مقاله بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی

توجه : به همراه فایل word این محصول فایل پاورپوینت (PowerPoint) و اسلاید های آن به صورت هدیه ارائه خواهد شد

  مقاله بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی دارای ۱۲۸ صفحه می باشد و دارای تنظیمات در microsoft word می باشد و آماده پرینت یا چاپ است

فایل ورد مقاله بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی  کاملا فرمت بندی و تنظیم شده در استاندارد دانشگاه  و مراکز دولتی می باشد.

توجه : در صورت  مشاهده  بهم ریختگی احتمالی در متون زیر ،دلیل ان کپی کردن این مطالب از داخل فایل ورد می باشد و در فایل اصلی مقاله بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی،به هیچ وجه بهم ریختگی وجود ندارد

---

بخشی از متن مقاله بررسی ارتباط بین اتکای حسابرسان مستقل و عملکرد حسابرسان داخلی :

-۱ مقدمه
در این فصل به بیان موضوعاتی از قبیل بیان مساله، تاریخچه مطالعاتی، اهداف، فرضیات، و; تحقیق پرداخته می شود.

۲-۱ تاریخچه مطالعاتی
۱-۲-۱ تحقیقات داخلی
در سالهای گذشته چند مقاله در رابطه با این موضوع منتشر شده که می توان به «بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال ۱۳۷۶» و«عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال۱۳۸۱ »اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتایج ضد و نقیضی به دست آمده است. در این راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسی « ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی»می تواندبه عنوان راهکاری در اجرای برنامه حسابرسی و تحقیقات مرتبط مورد استفاده قرار گیرد۰
عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی، محمدرضا نیکبخت _محمد مهدی معاذی نژاد که نتایج زیر بدست آمده است:
اتکا بر کار حسابرسان داخلی باعث صرفه جویی در هزینه و ارایه خدمات بیشتر به صاحبکار با همان هزینه می شود . استفاده ی بهینه از کار حسابرس داخلی می تواند کارایی و اثربخشی حسابرس مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرس داخلی را برای صاحبکار افزایش دهد

۲-۲-۱ تحقیقات خارجی
وارد ، اولین تحقیق را در مورد اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی انجام داد . نتایج تحقیق نشان داد که صلاحیت حرفه یی، بیطرفی و کیفیت کار انجام شده می تواند به عنوان عوامل مؤثر در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باشند
وارد و رابرستون ، در کشور آمریکا اتکاء بر کار حسابرسان داخلی را بر تکیه بر استاندارد شماره ی ۹ بیانیه ی استانداردهای حسابرسی، بررسی کردند . نتایج تحقیقات آنان بیشتر برای آزمون بی طرفی در سطحی از مدیریت که حسابرسان داخلی نتایج و یافته های خود را به آنها گزارش می دادند، تمرکز داشت
عبدالخلیق و همکاران ، تأثیر سه تکنیک حسابرسی و دو متغیر دیگر را در ارتباط با بی طرفی مورد بررسی قرار دادند . آنها به این نتیجه رسیدند که بی طرفی حسابرسان داخلی می تواند به عنوان عامل تأثیرگذار بر اتکای حسابرسان داخلی باشد
براون ، در تحقیق خود به بررسی عوامل مؤثر در تعیین اتکا حسابرسان بر کارحسابرسان داخلی پرداخت . نتایج تحقیق نشان داد که صلاحیت حرفه یی وبیطرفی می تواند بعنوان عوامل موثر در ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی باشند
مارگهیم ، در آمریکا عواملی را که حسابرسان مستقل، آنهارا در تصمیم گیری برای اتکا بر حسابرسان داخلی، مهم قلمداد می کنند، را بررسی کرد . نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی برای تعدیل برنامه ی حسابرسی در شرایط صلاحیت و کیفیت کار پایین، اتکا نمی کنند. اما، آنان زمان برنامه ی حسابرسی را با توجه به صلاحیت و کیفیت کار افزایش وکاهش می دهند
میزر و اشنایدر ، در آمریکا اهمیت نسبی عواملی را که در ارزیابی حسابرسان مستقل از عملکرد حسابرسی داخلی مهم هستند، را بررسی کردند . نتایج تحقیق نشان داد که حسابرسان مستقل از بین سه عامل صلاحیت حرف ه یی، بیطرفی و کار انجام شده، کیفیت کار انجام شده را در آخرین اولویت مد نظر قرار می دهند
ایج و فارلی ، عواملی را که حسابرسان مستقل در استرالیا در ز مان ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی در نظر می گیرد را بررسی کردند . نتایج تحقیقات آنان نشان داد که مراقبت حرفه یی پس از صلاحیت حرفه یی از بیشترین اهمیت برای حسابرسان مستقل دراتکا برعملکرد حسابرسی داخلی برخوردار است

مالتا ، نیاز حسابرسان مستقل آمریکا را جهت استفاده از عملکرد حسابرسان داخلی مورد بررسی قرار داد. نتایج تحقیق نشان داد زمانی که سطح ریسک ذاتی بالاست،حسابرسان از فرآیند پیچیدگی برای اتکا بر کار حسابرسان داخلی استفاده کرده و تأثیرکار آنان را تنها زمانی که بی طرفی بالا باشد، در نظر می گیرند. علاوه بر این، نتایج تحقیق نشان داد که در شرایط پایین بودن سطح ریسک ذاتی، صلاحیت حسابرس داخلی ازمهمترین عامل و بی طرفی و کیفیت کار انجام شده در رده ی بعدی قرار می گیرد
کریشنامورتی ، در آمریکا یک رویکرد سلسله مراتبی را در ارزیابی از عملکرد حسابرسان داخل ی برای اتکا به کار آنان مورد بررسی قرار داد ودر مطالعه خود به این نتیجه رسید که رابطه معنا داری بین بی طرفی و ارزیابی عملکرد حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل وجود دارد. وی معیارهای بی طرفی را به شرح زیر بیان نمود:
• سطحی از مدیریت که حسابرسی داخلی به آن گزارش می دهد.جلوگیری از هرگونه تضاد وظایف
فلکس و همکاران ، در تحقیق خود برای تعیین اثر مشارکت حسابرسی داخلی درحق الزحمه ی حسابرسی مستقل، در بخش دوم تحقیق خود عواملی

را که مشارکت حسابرسی داخلی را در حسابرسی صورتهای مالی بسط و گسترش می داد، بررسی کردند .نتایج تحقیق آنان نشان داد که در شرایط پایین بودن ریسک ذاتی، دسترسی به حسابرسان داخلی می تواند عامل مهمی در مشارکت حسابرسان مستقل و داخلی باشد
آلتواجری و همکاران در تحقیق خود تحت عنوان رابطه بین حسابرسان مستقل باحسابرسان داخلی در شرکتهای عربستان سعو دی در بخش چهارم تحقیق به این نتیجه رسیدند که حسابرسان مستقل توجه چندانی به کار حسابرسان داخلی ندارند و دامنه همکاری بین حسابرسان داخلی و مستقل محدود است و در رابطه با اتکاءحسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی بی طرفی، صلاحیت حرفه ای و تجربه کاری رامهمترین عوامل است که بر دامنه رسیدگی حسابرسان مستقل تاثیر می گذارد
هامین فدذیل و همکاران ، در تحقیق خود تحت عنوان عملیا حسابرسی داخلی وسیستم کنترل های داخلی ، دریافتند که ویژگی های مدیریت واحد حسابرسی داخلی شامل برنامه حسابرسی، توانایی حرفه ای کادر حسابرسی و گزارش حسابرسی تاثیر قابل ملاحظه ای بر ارزیابی ریسک حسابرسی توسط حسابرسان مستقل دارد

۳-۱ بیان مسئلـه
حسابرسان با اعتبار دادن به صورتهای مالی شرکتها، نقش حساسی را در فرآیند گزارشگری مالی ایفا می‌کنند اگر چه استانداردهای حسابرسی صریحاً مسئولیت خاصی را برای حسابرسان در کشف تقلب‌های احتمالی مدیریت و تحریف صورتهای مالی مشخص نکرده اما SAS. 53 حسابرسان راملزم می‌کند به منظور کشف اشتباهات یا تخلفاتی که می‌توانند تأثیر با اهمیتی بر صورتها مالی داشته باشند آزمون‌های خاصی را طراحی و اجرا نمایند. از طرفی حسابرسان همواره در معرض دعاوی احتمالی استفاده کنندگان از گزارشهای مالی قرار دارند به گونه‌ای که بعضی از این دعاوی می‌توانند یک موسسه حسابرسی را از درجه اعتبار ساقط نمایند در همین راستا توجه به کار حسابرسان داخلی از دو جهت جائز اهمیت است.
اول اینکه یکی از نشانه‌های مهم نارسائی سیستم کنترل داخلی، وجود یک واحد حسابرسی داخلی ضعیف می‌باشد و حسابرسان می‌توانند آنرا بعنوان نشانه‌‌ای برای برآورد ریسک کنترلی صاحبکار در نظر بگیرند.
دوم اینکه اجرای یک برنامه حسابرسی گسترده مستلزم صرف هزینه زیادی می‌باشد ویژه اگر اجرای برنامه مزبور منجر به کشف تحریفهای احتمالی نیز نگردد. از آنجا که حسابرسی با محدودیت‌های مالی و زمانی مواجه می‌باشد ضروری است تا عواملی که می‌توانند باعث افزایش کارآیی و اثر بخشی فرآیند حسابرسی شده و از انجام کارهای موازی و تکراری توسط حسابرسان جلوگیری نماید به خوبی شناخته شوند. از جملـه این عوامل میزان اتکاء حسابرسان داخلی است. این مسألـه یکی از چالش‌های مستمری است که حرفه حسابرسی با آن روبرو می‌باشد. از طرف دیگر این واقعیت که سازمان ها خدمات حسابرسی عمده‌ای از دو منبع متفاوت یعنی حسابرسی مستقل و داخلی دریافت می‌دارند باعث ایجاد یک توقع عمومی در مورد ارتباطات میان این دو گروه بعنوان مبنایی برای رسیدن به هماهنگی مطلوب بین آنها شده است.
اگر چه این خدمات از دو منبع متفاوت دریافت می‌شود اما هر دو گروه در انجام وظایفشان با اسناد و مدارک و پرسنل و سازمان واحدی سروکار دارند. به همین دلیل احتمال وجود دوباره کاریهای غیر ضروری یا اعمال فشارهای بیش از حد بر پرسنل سازمان اجتناب ناپذیر است. در عین حال این احتمال بالقوه وجود دارد که هماهنگ کردن کار حسابرسان مستقل و داخلی اهداف سازمان را به شکل موثرتری محقق سازد.

در تحقق حاضر با توجه به بررسی مقدماتی انجام شده سوالاتی به شرح زیر برای محقق مطرح است:
۱ – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکا‎ آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد؟
۲ – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکا حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد؟

۴-۱ چارچوب نظری تحقیق
مساله اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی و شناخت راهکارهایی برای هماهنگ کردن فعالیت های آنها با هدف کاهش هزینه حسابرسی افزایش کارایی فرآیند حسابرسی و جلوگیری از دوباره کاری های احتمالی از دیر باز در سطح جهان مطرح بوده است .
باتوجه به محدودیت های حسابرسی مستقل اتکا به عملکرد حسابرسان داخلی می تواند موجب اثر بخشی فرایند حسابرسی گردد و بر این اساس در این تحقیق به این موضوع می پردازیم که میزان تجربه حسابرس مستقل (متغیر مستقل) بر میزان اتکا بر کار حسابرسان داخلی اثر دارد(متغیر وابسته) همچنین آیا ویژگی های حسابرسی داخلی (متغیر مستقل) برمیزان اتکا بر کار حسابرسان داخلی اثر دارد(متغیر وابسته).

۵-۱ فرضیه‌های تحقیق
جهت پاسخ به سوالات تحقیق و دستیابی به اهداف آن فریضه‌های دوگانه تحقیق که به مطالعه عوامل مرتبط با میزان اتکا حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی می‌پردازد. به شکل زیر تبین می‌گردد‍:
۱ – بین تجارب حسابرسان مستقل و میزان اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی رابطه وجود دارد.
۲ – بین ویژگیهای حسابرسی داخلی و میزان اتکاء حسابرسان مستقل رابطه وجود دارد.

۶-۱ اهداف تحقیق
هدف تحقیق حاضر، تعیین میزان تأثیر تفاوت‌های کیفی دوایر حسابرسی داخلی و تمایل حسابرسان مستقل نسبت به استفاده از کار آنها می‌باشد. تحقیق همچنین تأثیر نحوه برخورد حسابرسان مستقل در اختلاف نظرهای احتمالی با صاحبکار برقضاو ت حرفه‌ای و میزان اتکاءشان بر کار حسابرسان داخلی مطالعه می‌نماید.
بعلاوه هدف دیگر تحقیق تلاش برای تعیین تأثیر تجارت قبلی حسابرسان مستقل دررویاریی با اشتباهات و تخلفات بر میزان اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی می‌باشد(حساس یگانه و خدری ، ۱۳۸۲، ۳۸).
از طرفی اطلاعات حاصلـه از این تحقیق میتواند منجر به کسب درک و شناخت بهتری از استاندارد مربوط به «ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی» شده و در نشان دادن میسر عملی کاربرد این استاندارد واقع شود.

۷-۱ اهمیت و ضرورت تحقیق
اگر چه SAS. 65 درباره استفاده از خدمات حسابرسان داخلی توسط حسابرسان مستقل رهنمودهای کلی ارائه نموده است اما موانع و مشکلات موجود در روابط بین حسابرسان مستقل و حسابرسان داخلی همچنان به قوت خود باقی است. تلاش برای شناخت عواملی که می‌توانند مانع ارتباط مناسب بین ح

سابرسان مستقل و داخلی در نتیجه مانع اتکاء آنها بر کار حسابرسان داخلی شود می‌تواند سهم بسزایی را در صرفه‌جویی منابع مادی و انسانی افزایش کارایی حسابرسی و کاهش آسیب پذیری حرفه در قبال دعاوی احتمالی داشته باشد.
از سوی دیگر موسسات حسابرسی برای ادامه فعالیت در دنیای امروز مجبور به استفاده از تمامی امکانات بالقوه جهت کاهش بهای تمام شده خدمات حسابرسی خود می‌باشند که در این راستا می‌توان با اتخاذ یک شیوه صحیح و منطقی و با استفاده از خدمات واحد حسابرسی داخلی از حجم عملیات حسابرسی مستقل کاسته و در نتیجه هزینه کمتری را متحمل شوند.
تدوین استاندارد‌های حسابرسی از جملـه استاندارد مربوط به ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی خود تأکیدی است بر اهمیت ارتباط بین حسابرسان مستقل و داخلی در کشورمان از سویی تقویت و گسترش فرآیند پاسخگویی و پاسخدهی در چند سال اخیر در فضای کشور ضرورت تقویت و گسترش حرفه نوپای حسابرسی داخلی را افزایش داده است با این همه مشکلات باقی است.
بنابراین شناسایی عوامل مرتبط با ویژگیهای حسابرسی داخلی به نوبه خود می‌تواند باعث تقویت حرفه حسابرسی داخلی و گسترش استفاده از خدمات آن گردد(حساس یگانه و خدری ، ۱۳۸۲، ۴۹).
ضرورت دیگر تحقیق شناسایی موانع موجود بر سر راه هماهنگی موثر بین فعالیتهای حسابرسی داخلی و مستقل و یافتن راههای عملی برای کار بر استاندارد مربوط به ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی و بهبود احتمالی آن می‌باشد.

۸-۱ حدود مطالعاتی
۱-۸-۱ قلمرو مکانی تحقیق:
این تحقیق در سازمان حسابرسی و موسسات خصوصی حسابرسی معتبر در شهر تهران صورت گرفته است.

۲-۸-۱ قلمرو زمانی تحقیق:
تحقیق در طی بازده زمانی بهار۱۳۹۰ صورت گرفته است.

۹-۱ تعاریف عملیاتی
ارایه تعاریف عملیاتی برای متغیرهای تحقیق ضروری می‌باشد بویژه در مورد متغیرها و مفاهیمی که تعریف یکسانی از آنها در دسترس نباشد و توافق عام در مورد آنها وجود نداشته باشد.
به منظور حصول نگرش واحد به متغیرهای تحقیق و احتراز از برداشت‌های متفاوت، تعاریف عملیاتی متغیرهای تحقیق ارائه می‌گردد.
اتکاء به عملکرد حسابرسی داخلی: قبول نتایج حاصلـه از حسابرسی داخلی به عنوان جایگزین نتایج حاصلـه از آزمونهای محتوا که توسط حسابرسان مستقل انجام می‌گیرد (همان منبع ، ۵۲).
عوامل سازمانی: آن گروه از ویژگیهای حاکم بر سیستم حسابرسی داخلی که در کنترل سازمان می‌باشد و بر مبنای تصمیم مدیران طراحی می‌شوند. همانند جایگاه حسابرسی داخلی در ساختار سازمانی (همان منبع، ۵۲).
عوامل محیطی: آن گروه از ویژگیهای حاکم بر سیستم حسابرسی داخلی که تابع شرایط محیطی بوده و در کنترل مدیران سازمان نمی‌باشد. همانند آشنایی جامعه به خدمات حسابرسی داخلی (مهام، ۱۳۸۲، ۳۶).
عوامل فردی: آن گروه از ویژگیهایی که منحصر به حسابرس داخلی بوده و در کنترل شرایط محیطی و یا مدیران سازمان نمی‌باشد همانند

تجربه حرفه‌ای حسابرس داخلی(حساس یگانه و خدری ، ۱۳۸۲، ۵۳).
حسابرس مستقل: شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی نمی‌باشد(همان منبع، ۵۳).
حسابرسی مالی: حسابرسی سالیانه صورتهای مالی اساسی (همان منبع، ۵۳).
حسابرسی داخلی: فعالیت حسابرسی که درون سازمان توسط حسابرس داخلی انجام می‌گیرد.
حسابرس داخلی: شخصی که به حرفه حسابرسی مشغول است و کارمند سازمان مورد حسابرسی می‌باشد (مهام،۱۳۸۲، ۳۶).

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

۱-۲ بخش یکم: کلیات
۱-۱-۲ مقدمه
حسابرسی به طور کلی فرآیند است که طی آن شخصی مستقل و با صلاحیت حرفه‌ای برمبنای شواهد جمع‌آوری شده، تطابق اطلاعات کسب شده را با معیارهای از قبل تعیین شده، مشخص می‌سازد. در حسابرسی مالی مندرجات صورتهای مالی بر مبنای معیارهای از قبل تعیین شده از اصول متداول حسابداری می‌باشد ارزیابی می‌شوند.
حسابرس پس از ارزیابی، نظر خود را نسبت به صورتهای مالی طی گزارش حسابرسی ارائه می‌نماید. حسابرسی با اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی، مهمترین نقش خود یعنی اعتبار دهی را ایفا می‌کند. برای درک بهتر نقش حسابرس، نیاز به درک ماهیت حسابرسی می‌باشد. در این بخش ضمن بررسی پیشینه تاریخی حسابرسی، ماهیت حسابرس داخلی و مستقل و بالاخره فرایند حسابرسی مستقل مورد بررسی قرار می‌گیرد.

۲-۱-۲ پیشینه تاریخی حسابرسی
زمانهای بسیار دور: اگر چه حسابرسی به صورت امروزی دارای سابقه نسبتاً کوتاهی است، ولی حسابرسی به مفهوم عام کلمه یعنی رسیدگی به حساب و کتاب، سابقه‌ای طولانی دارد. آغاز حسابرسی به ۳۵۰۰ سال قبل از میلاد مسیح بر می‌گردد (سایر، ۱۹۹۶، ص ۱۸) .
اولین نشانه‌های وجود عملیات مالی در گذشته‌های دور لوحه‌های سفالینی است که در بین‌النهرین بدست آمده است. نقوش برجسته و تصاویر این لوحه‌ها، مبین وجود رسیدگی و ممیزی در آن زمانها می‌باشد.
شواهد تاریخی نشان می‌دهد که مصریان قدیم، ایرانیان، چینی‌ها و عبریان سیستمهایی شبیه به سیستمهای کنترلی و ممیزی امروزی را در اختیار داشته‌اند. به طور نمونه می‌توان به اخذ رسید توسط مصریان در قبال تحویل حبوبات به انبار غلـه اشاره کرد.
در ایران عصر هخامنشی، نظام مالی و پولی جامع و منسجمی برقرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حکومت به دقت ثبت، نگهداری و کنترل می‌شده

است. در روم باستان حسابداری پیشرفته‌ای وجود داشته است. آنها نوعی حساب جمع و خرج نگهداری نموده و به این حسابها رسیدگی می‌کرده‌اند. رسیدگی به حسابها توسط گماشتگانی که مسئولیت کشف تقلبات را نیز به عهده داشته‌اند، انجام می‌شده است. یونانیان اعتقاد به لزوم استقرار کنترلـهای داخلی داشته و برای هر فعالیتی، اختیارات تعریف شده‌ای در نظر می‌گرفتند. تدوین این اختیارات روش مستقیمی برای کنترل داخلی بوده است.
با ظهور اسلام در سال ۶۱۰ میلادی مسلمانان نیز در جهت اعتلای حرفه مالی تلاش نموده‌اند. اوج شکوفایی تلاش آنها گسترش مفهوم حسابرسی دولتی می‌باشد. از آنجا که در حکومت اسلامی، مقامات دولتی در برابر جمع‌آوری و استفاده صحیح از منابع مسئولیت دارند، خلفای اسلامی دوایر جداگانه‌ای برای ثبت عملیات مالی و رسیدگی به‌ آنها ایجاد و نگهداری می‌کرده‌اند(سایر، ۱۹۹۶، ص ۱۸) .
سده‌های میانی: تجارت پیشرفته ایتالیاییها در خلال قرن ۱۳ میلادی، برای اولین بار موجب نگهداری، ثبت و ضبط رویدادهای مالی گردید و پس از آن سیستم دفتر داری دوبل متولد شد. حسابرسی بعد از تولد سیستم دفترداری دوبل، به طور جدی زمانی مطرح شد که یک حسابرس بعنوان نماینده از طرف ملکه ایزابلا (۱)، کلمبوس (۲) را

در سفر به دنیای جدید همراهی می‌کرد.
انقلاب صنعتی: حسابرسی به شیوه امروزی در انگلستان و در خلال انقلاب صنعتی پدید آمد. سازمانها، حسابداران را در جهت ثبت و ضبط رویدادهای مالی خود به کار می‌گماردند. حسابداران مسئولیت حسابرسی، ممیزی ثبتهای اعمال شده در دفاتر، تطبیق آن با مدارک و شواهد موجود را نیز به عهده داشتند. وظیفه اصلی حسابرسی در آن زمان کشف تقلب و سوء استفاده بوده است.
سده‌های اخیر: در خلال قرن ۱۹ میلادی، حسابرسی از طریق سرمایه‌گذاران بریتانیایی به ایالات متحده آمریکا منتقل شد. سرمایه‌گذاران بریتانیایی که مبالغ هنگفتی را در شرکتهای آمریکایی سرمایه گذاری کرده بودند، به جهت کنترل و حفظ سرمایه‌های خود، روشها و شیوه‌های حسابرسی را که قبلاً در مستعمرات به کار بسته بودند، به ایالات متحده منتقل نمودند. در این دوران ما شاهد تحولات در اهداف و تئوریهای حسابرسی هستیم. حسابرسی به عنوان ابزاری در جهت کشف تقلب و سوءاستفاده به ابزاری جهت جلوگیری از تقلب و سوءاستفاده تبدیل می‌شود و متعاقباً توجه محافل مالی و سرمایه‌گذاری به اهمیت و اعتماد صورتهای مالی (ترازنامه و سود و زیان) جلب گردیده و از حسابرسان بررسی و تأیید ارقام آنها درخواست می‌شود. بدین ترتیب حسابرسی ترازنامه با تأکید و تمرکز روی تحلیل حسابها جایگاه خود را می‌یابد.
همزمان با توسعه سریع شرکتهای بزرگ در انگلستان و آمریکا، فنون نمونه‌گیری پا به عرصه حرفه حسابرسی نهاد. این شیوه نوین رسیدگی، روند حسابرسی را از اثبات تمام معاملات به آزمون معاملات انتخاب شده تبدیل کرد. تجربه حسابرسان در فنون نمونه‌گیری، ضرورت ایجاد کنترلـهای داخلی را نمایان ساخت. از آنجا که ارزیابی کنترلـهای داخلی، پیش‌نیاز کاربرد موفقیت آمیز فنون نمونه‌گیری است، لذا ضرورت وجود حسابرسان داخلی به عنوان ارزیابی سیستم کنترل داخلی در سال ۱۹۴۱ مطرح شد (نبوی و دیگران، ۱۳۶۸، ص ۱۶۸).
در همین سالـهاست که کفایت حسابرسی صورتهای مالی برای حفظ منافع سرمایه‌گذاران مورد تردید قرار گرفت و حسابرسی عملکرد مطرح گردید. بدین ترتیب حسابرسان در کنار انجام وظایف قبلی خود (حسابرسی صورتهای مالی و رعایت)، می‌بایست به بررسی افزایش کارایی، اثر‌بخشی و صرفه‌های اقتصادی (حسابرسی عملکرد) نیز بپردازند.
از سال ۱۹۷۲ به بعد در کنار تحولات عنوان شده ما شاهد تدوین استانداردها و بیانیه‌های حسابرسی توسط مراجع حرفه‌ای و نهادهای عمومی هستیم (ارباب سلیمانی و نفری، ۱۳۷۱، ص ۲۳).
این استانداردها که مقررات لازم‌الاجرایی برای سنجش کیفیت اجرای کار حسابرسی می‌باشند، حسابرسان را در اجرای وظایف خود با کیفیت کار بالا و هما

هنگ با سایر حسابرسان مستقل یاری می‌دهند.
حسابرسی در آستانه قرن ۲۱: اینترنت، تلفنهای همراه، شبکه‌های ماهواره، تجارب بدون کاغذ و گسترش نقاط تجاری جهانی را بوجود آورده است. جهانی شدن تجارب و توسعه بازار، ضرورت اعمال ضواربط و رهنمودهای یکسانی مرسوم به استاندارد سازی عملیات مالی و حسابداری شرکتها، مؤسسه‌ها و دولتها را در یک محیط بین‌المللی برای عملیات حسابرسی ایجاب می‌کند. نقش حسابرسان در یک محیط متغیر جهانی نیز به طور مداوم تغییر خواهد کرد. گرایش فعالیت حسابرسان به سوی پردازش اطلاعات خام به صورت قابل درک برای سازمان خواهد بود، و حسابرسان باید بتوانند اطلاعات فردا را به مشتریان امروز عرضه کنند.
تغییرات سریع و پرشتاب فن‌آوری اطلاعات، دستیابی همگانی به اینترنت و شبکه‌های پردازش اطلاعات موجب خواهد شد که حسابرسان و ظایفی بیشتر از وظایف کنونی خود داشته باشند. مسئولیت اجتماعی حسابرسان مستقل در قبال دولت، جامعه و سهامداران شرکتها، این مسئلـه حیاتی را بوجود آورده که حسابرسان مستقل به عنوان تنها مرجع قابل اتکاء برای هرگونه مشاوره چند مهارتی مدیران به شمار روند. در عصر فردا صنعت آینده حسابرسان به عنوان بخشی از مجموعه‌های مشاوره‌ای مدیریت انجام وظیفه خواهند نمود.

۳-۱-۲ حسابرسی نوین در ایران
اندیشه حسابرسی واحدهای اقتصادی در ایران زاده تغییرات و تحولات اقتصادی کشور نبوده است، به عبارت دیگر، پیدایش و گسترش شرکتهای سهامی و توسعه بازار سرمایه، نیاز به حسابرسی را پدید نیاورده بلکه در الگو برداری بدون مضمون از روابط اقتصادی – اجتماعی غرب، در قانون تجارب سال ۱۳۱۰ که به اقتباس از قانون تجارت بلژیک تهیه و تصویب شده در مبحث راجع به شرکتهای سهامی مقرر گردیده که مجمع عمومی هر شرکت سهامی یک یا چند بازرس (مفتش) را از بین صاحبان سهام یا از خارج انتخاب کند تا با رسیدگی به حسابها و اسناد و مدارک شرکت، درباره اوضاع عمومی شرکت و صورتهای مالی که توسط مدیریت تهیه می‌شود گزارشی به مجمع عمومی صاحبان سهام در سال بعد بدهد. (ماده ۶۱ قانون تجارب) (ارباب سلیمانی و نفری، ۱۳۷۱، ص ۷-۱).
اگر چه مجامع عمومی شرکتهایی که پس از این قانون ظاهراً به شکل سهامی تشکیل گردیدند. بنابرالزام مزبور بازرس یا بازرسانی را انتخاب می‌کردند و این بازرسان گاه به حسابهای شرکت نیز رسیدگی می‌نمودند، اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن توسط بازرسان در کار نبوده است.
در سالـها بعد از جنگ جهانی دوم، با مراجعه عده‌ای از جوانان ایرانی که برای کارآموزی و تحصیل در رشته حسابداری و حسابرسی به کشور انگلستان عزیمت کرده بودند، فکر حسابداری عمومی و حسابرسی مستقل در کشور ما به تدریج معرفی شد. تا سال ۱۳۳۵ اقدام مؤثری در شناسایی اهمیت و استقلال این حرفه و ایجاد انجمن حرفه‌ای حسابداران و حسابرسان مستقل برداشته نشد. در این سال با تصویب قانون مالیات بر درآمد، نخستین مرحلـه رسمیت حرفه حسابداری و حسابرسی در ایران آغاز شد.
در سال ۱۳۴۵ انجمن حسابداران ایران با هدف توسعه حرفه حسابداری و حسابرسی تأسیس گردید. در همین سال به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسایل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری و تهیه زمینه مساعدی برای تدوین و نظارت در اجرای موازین حرفه، کانون حسابداران رسمی تشکیل شد. پس از تصویب آیین‌نامه انتخاب حسابداران رسمی و اساسنامه کانون، حسابداران رسمی منتخب از بعد مالیاتی، رسیدگی به دفاتر و حساب سود و زیان و ترازنامه مؤدیان را در مورد ارجاعی به عهد گرفتند.
در سال ۱۳۴۷، شرکتهای سهامی عام طبق ماده ۲۴۲ قانون تجارت، موظف شدند که به حسابهای سود و زیان و ترازنامه شرکت، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه کنند.
حسابداران رسمی نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حسابهای شرکت گواهی نماید که صورتهای مالی تنظیم شده از طرف هیئت مدیره وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان می‌دهد. به این ترتیب موضوع حسابرسی شرکتهای سهامی در قانون تجارت جای باز کرد.
در سال ۱۳۵۰ شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماماً متعلق به دولت بود، به منظور انجام خدمات حسابرسی شرکتهای تابعه وزارت آب و برق تشکیل شد، که بعدها، حسابرسی اغلب شرکتهای دولتی به این شرکت واگذار گردید.
در طول سالـهای ۱۳۴۵ تا ۱۳۵۷ در قوانین دیگری مثل قوانین مربوط به بورس اوراق بهادر یا شرکتهای تعاونی، حسابرسی الزامی گردید. پس از انقلاب اسلامی در سال ۱۳۵۷، و مصادره شدن شرکتهای متعلق به سرمایه‌داران وابسته به رژیم گذشته و ملی شدن تعدادی از صنایع و واحدها، ادامه فعالیت مؤسسه‌های حسابرسی خصوصی و خارجی، با اشکالاتی مواجه شد. بنابراین، از سال ۱۳۵۹ تا سال ۱۳۶۱ مؤسسه‌های حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید تشکیل گردید. این مؤسسه‌ها حسابداران شاغل در مؤسسه‌های حسابرسی سابق را به خدمت گرفته و هر یک در قلمرو مالکیت و کنترل سازمان مربوط، حسابرسی شرکتها را به عهده گرفتند.
در سال ۱۳۶۲ موضوع ادغام مؤسسه‌های حسابرسی بخش عمومی مطرح و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید. با تصویب اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی در سال ۱۳۶۶، مؤسسه‌های حسابرسی موجود، در بخش دولتی ادغام و سازمان حسابرسی تشکیل گردید.
در قانون و اساسنامه قانونی مزبور وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی کلیه دستگاههایی که مالکیت عمومی بر آنها مترتب است، منحصراً به سازمان حسابرسی محول گردید و علاوه بر آن سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تعیین گردید. بدین ترتیب، برای نخستین بار و ظایف بازرسی قانونی و حسابرسی عملاً با یکدیگر تلفیق، سازمانی برای انجام حسابرسی مؤسسه‌های انتفاعی بخش عمومی معین و مرجع رسمی برای تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مقرر گردید.

در سال ۱۳۷۲ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. پس از تصویب آیین‌نامه تعیین صلاحیت حرفه‌ای حسابداران رسمی در سال ۱۳۷۴ و تصویب اساسنامه جامعه حسابداران رسمی در سال ۱۳۷۸ توسط هیئت محترم وزیران، در سال ۱۳۷۹ آیین‌نامه چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی و مؤسسه‌های حسابرسی مورد تصویب هیئت محترم وزیران قرار گرفت.
لازم به ذکر است که سازمان حسابرسی به عنوان متولی کلیه امور مربوط به حسابداری و حسابرسی در ایران، در سال ۱۳۷۷ موفق گردید طی دو کتاب م

جزا استانداردهای حسابداری و حسابرسی را به جامعه حرفه‌ای عرضه دارد. کلیه حسابداران و حسابرسان از ابتدای سال ۱۳۷۸ ملزم به رعایت اصول و ضوابط عنوان شده در این استانداردها می‌باشند.

۴-۱-۲ سوابق تحقیق
در سالهای گذشته چند مقاله در رابطه با این موضوع منتشر شده که می توان به «بررسی میزان اتکای حسابرسان مستقل بر عملکرد حسابرسی داخلی سازمان ها در ایران-دکتر علی نیکخواه آزاد در سال ۱۳۷۶» و«عدم اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی -دکتر یحیی حساس یگانه در سال۱۳۸۱ »اشاره نمودکه به دلیل اینکه در آن مقطع کار حسابرسی همانند امروز در ایران رواج نیافته بود نتایج ضد و نقیضی به دست آمده است. در این راستا با توجه به استاندارد سازمان حسابرسی « ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی»می تواندبه عنوان راهکاری در اجرای برنامه حسابرسی و تحقیقات مرتبط مورد استفاده قرار گیرد۰
عوامل موثر در اتکای حسابرسان مستقل بر کار حسابرسان داخلی، محمدرضا نیکبخت _محمد مهدی معاذی نژاد که نتایج زیر بدست آمده است:
اتکا بر کار حسابرسان داخلی باعث صرفه جویی در هزینه و ارایه خدمات بیشتر به صاحبکار با همان هزینه می شود . استفاده ی بهینه از کار حسابرس داخلی می تواند کارایی و اثربخشی حسابرسی مستقل را بهبود بخشد و ارزش حسابرسی داخلی را برای صاحبکار افزایش دهد

۵-۱-۲حسابرسی چیست؟
برای یافتن مفهوم حسابرسی، دیدگاههای تنی چند از صاحب‌نظران، مورد بررسی قرار خواهد گرفت:
حسابرسی عبارت از رسیدگی به صورتهای مالی واحد تجاری توسط حسابداران مستقل است. حسابرسی شامل بررسی و تحقیق در مورد ثبتهای حسابداری و سایر مدارکی است که صورتهای مالی متکی به آنهاست. حسابرس از طریق انجام مطالعه و ارزیابی سیستم کنترل داخلی واحد تجاری، بازرسی مدارک، مشاهده داراییها، استعلام و پرسش در واحد تجاری و خارج از آن و اعمال سایر روشهای حسابرسی، مدارکی فراهم می‌سازد که برای تعیین اینکه صورتهای مالی نشانگر تصویر مطلوب و معقولی از وضعیت مالی واحد تجاری و نتایج فعالیت آن در طی دوره مورد رسیدگی است، ضرورت دارد (وحیدی الیزه‌ای، ۱۳۷۲، ص۹).
حسابرسی را رسیدگی و اظهار نظر درباره صحت نسبی و قابلیت قبول اقلام مربوط به وضع مالی و نتایج حاصل از فعالیتهای مالی (مندرج در تراز نامه و صورت سود و زیان) مؤسسه‌ها نیز تعریف کرده‌اند (نبوی، ۱۳۶۸، ص ۹).
یکی از جامع‌ترین تعاریف حسابرسی را در نشریه شماره ۷۸ سازمان حسابرسی می‌توان دید.
حسابرسی عبارت از بازرسی جستجو گرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورتهای مالی می‌باشد. حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده داراییها، پرسش از منابع داخل و خارج شرکت و اجرای سایر روشهای رسیدگی، شواهد لازمرا برای تعیین اینکه صورتهای مالی، تصویری مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دروه مورد رسیدگی ارائه می‌کند یا خیر، گردآوری می‌کنند (ارباب سلیمانی و نفری ۱۳۷۱، ص ۲).

در اغلب متون تخصصی حسابرسی، تعریف ارائه شده در مورد حسابرسی فقط جنبه حسابرسی صورتهای مالی (آنچه مد نظر این پژوهش است) را در بر می‌گیرد. اما برای درک بهتر حسابرسی نیاز به داشتن تعریف جامع از آن است، این تعریف را کمیته مسئول تدوین بیانیه‌های مفاهیم بنیادی حسابرسی انجمن حسابداران آمریکا ارائه نموده است.
حسابرسی فرایندی است منظم و با قاعده (سیستماتیک) جهت جمع‌آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها (اظهارات) با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به افراد ذینفع (نیکخواه آزاد، ۱۳۷۷، ص ۳).
این تعریف آنچنان جامع است که حسابرسی صورتهای مالی، حسابرسی عملیاتی، حسابرسی رعایت و حسابرسی جامع را در بر می‌گیرد. (در ادامه این بخش هر یک از این حسابرسیها مورد بررسی قرار خواهد گرفت.) عبارت فرایند منظم و با قاعده دلالت بر آن دارد که فعالیت حسابرسی براساس برنامه‌ریزی مناسب انجام می‌شود که

برمبنای آن مجموعه‌ای از شواهد مربوط جمع‌آوری و ارزیابی می‌گردد وبه این طریق هدفهای حسابرسی تحقق می‌یابد.
«جمع‌آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد»، شالوده حسابرسی است. اگر چه نوع و ماهیت شواهد و معیارهای ارزیابی می‌تواند بین پروژه‌های مختلف حسابرسی متفاوت باشد، ولی تمام حسابرسیها بر محور «جمع‌آوری و ارزیابی شواهد» متمرکز است. موضوع مورد رسیدگی از یک سری «ادعاهای (اظهارات) مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی» تشکیل شده است. این ادعاها «اطلاعات اقتصادی» نامیده می‌شود. در اینجا کلمه «اقتصادی» نمایانگر هر گونه شرایطی است که منجر به تصمیم‌گیری در تخصیص منابع محدود می‌شود.
معیارهای از پیش تعیین شده را نیز، بیانیه‌های اساسی تئوری حسابداری ارائه داده است. این معیارها عبارتند از: مربوط بودن تأثیر پذیری، عاری بودن از سوگیری (تعصب) و کمیت‌پذیری.

۶-۱-۲ ضرورت اجرای حسابرسی
انجمن حسابداران امریکا، حسابداری را به صورت زیر تعریف می‌نماید:
حسابداری عبارتست از ‎‏فرآیند تشخیص، اندازه‌گیری و در اختیار قرار دادن اطلاعات اقتصادی تا استفاده کنندگان به طور آگاهانه به قضاوت و تصمیم‌گیری بپردازند (ترجمه ارباب سلیمانی و نفری، ۱۳۷۱، ص ۹).
این تعریف سرآغازی در تشخیص ماهیت، دامنه و موضوع حسابرسی است. حسابرسی اغلب جزء لاینفک اطلاعات اقتصادی به شمار می‌آید و در نتیجه بازتاب با اهمیتی در شناسایی و اندازه‌گیری اطلاعات پیشگفته دارد.
گسترش روزافزون جوامع، افزایش نیاز به طلاعات اقتصادی مربوط به و درنتیجه افزایش تقاضا برای وجود سیستمها و فرایندهایی که فراهم کننده چنین اطلاعاتی هستند را ایجاد کرده است.
همین عوامل موجب افزایش و گسترش نیاز به حسابرسی به عنوان قسمتی از کل فرایند انتقال اطلاعات شده‌است.
در سال ۱۹۷۳ کمیته تدوین بیانیه و مفاهیم اساسی حسابرسی انجمن حسابدارن رسمی امریکا، اعلام نمود که نیاز به انجام حسابرسی به دلیل وجود چهار وضعیت است:
تضاد منافع : وجود تضاد منافع بالقوه یا بالفعل بین تهیه کننده اطلاعات واستفاده کننده آن، امکان مغرضانه بودن ( عمدی یا سهوی) اطلاعات ارائه شده را قوت می‌بخشد زیرا کیفیت اطلاعات مورد ترید قرار می‌گیرد. از این رو وجود شخص مستقلی که بتواند به صورتهای مالی اعتبار ببخشد، ضرورت می‌یابد.
دور از دسترس‌بودن(۱) : حتی اگر استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری قادر باشند در ارتباط با کیفیت اطلاعات به نتایج مطلوبی دست یابند، اما به دلیل وجود فاصلـه بین آنها و تهیه کنندگان و استفاده کنندگان می‌تواند فیزیکی، قانونی، سازمانی و یا ناشی از بار مالی باشد. در نتیجه آنها باید اطلاعات را به همان صورت بپذیرند و با کمک افراد ثالث برای اعتبار‌بخشی به اطلاعات استفاده کنند.
پیامدها(۲) : اطلاعات دارای تأثیر اساسی بر تصمیم‌گیریهاست. اگر تصمیمهای گرفته شده برمنبای اطلاعات مغرضانه، گمراه‌کننده، نامربوط و یا ناقص باشد، نتایج نامطلوبی به بارخواهد آمد و تصمیم گیرنده متضرر خواهد شد. از این رو استفاده‌کنندگان از اطلاعات، خواستار بررسی مستقل صورتهای مالی هستند.

پیچیدگیها(۳) : استفاده‌ کنندگان از اطلاعات مالی می‌دانند که موضوعات پیچیده مالی همواره ممکن است دارای اشتباهات سهوی و یا عمدی باشد. در نتیجه برای به دست آوردن رضایت مطلوب از کیفیت اطلاعات باید افراد متخصص به اطلاعات مذکور اعتبار ببخشند.
با توجه به مطالب یاد شده می‌توان گفت که استفاده کنندگان اطلاعات مالی در می‌یابند که بدون کمک افراد مستقل که به اطلاعات مذکور اعتبار می‌بخشند، امکان دریافت اطلاعات با کیفیت مطلوب وجود ندارد. این افراد مستقل حسابرسان و خدمات ارائه شده از طرف آنان، حسابرسی می‌باشد.

۷-۱-۲ انواع حسابرسی
حسابرسیها اغلب به چهار گروه تقسیم می‌شوند:
۱) حسابرسی صورتهای مالی ۲) حسابرسی رعایت ۳) حسابرسی علمیات ۴ ) حسابرسی جامع

۱-۷-۱-۲حسابرسی صورتهای مالی

حسابرسی صورتهای مالی، معمولاً ترازنامه و صورتهای سود و زیان، سود (زیان) انباشته و گردش وجود نقد مربوط به آن را شامل می‌شود. هدف، تعیین مطابقت نحوه تهیه صورتهای مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری است.
حسابرسی صورتهای مالی معمولاً توسط مؤسسه‌های حسابرسی انجام می‌شود، و استفاده کنندگان از آن شامل مدیریت، سرمایه‌گذاران، بانکها، اعتباردهندگان، تجزیه و تحلیل‌گران مالی و سازمانهای دولتی است.

۲-۷-۱-۲حسابرسی رعایت
اجرای حسابرسی رعایت به وجود اطلاعات قابل اثبات، و ضابطه‌ای یا استاندارد شناخته شده‌ای بستگی دارد که توسط مقامات مجاز مقرر شده باشد. نمونه شناخته شده‌ای از این نوع، رسیدگی اظهارنامه مالیاتی توسط ممیزان اداره دارایی است که خود نوعی حسابرسی به شمار می‌آید. این حسابرسی به منظور تعیین مطابقت داشتن یا نداشتن اظهارنامه مالیاتی با قوانین مالیاتی و مقررات اداری انجام می‌شود. یافته‌های ممیزان دارایی از طریق برگ تشخیص مالیات به پرداخت کننده مالیات منتقل می‌شود.

۳-۷-۱-۲حسابرسی عملیاتی
حسابرسی عملیاتی عبارت از بررسی قسمتهای خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست. برای مثال،‌ عملیات قسمت دریافت کالای یک شرکت تولیدی می‌تواند براساس میزان مؤثر بودن عملیات آن قسمت، یا به عبارتی موفقیت آن در رسیدن به هدفها و مسئولیتهای تعیین شده، ارزیابی شود. نحوه اجرای عملیات هر قسمت نیز می‌تواند با معیار کارایی، یعنی میزان موفقیت در بهترین استفاده از منابعی که در اختیار قسمت بوده است، سنجیده شود.
چون معیار مؤثر بودن و کارایی به روشنی اصول پذیرفته شده حسابداری یا مقررات مالیاتی، مشخص نشده است، حسابرسی عملیاتی در مقایسه با حسابرسی صورتهای مالی یا حسابرسی رعایت، مستلزم کاربرد قضاوت بیشتری است. محصول نهایی حسابرسی عملیاتی معمولاً گزارشی به مدیریت است که شامل پیشنهادهایی برای بهبود علمیات نیز می‌باشد.
در متون مختلف از حسابرسی عملکرد بنام حسابرسی مدیریت(۱) و حسابرسی عملیاتی(۲) نیز یاد می‌شود. این نوع حسابرسی به سه گروه حسابرسی صرفه‌های اقتصادی(۳)، کارآیی(۴) و اثر بخشی(۵) تقسیم می‌شود.

۴-۷-۱-۲حسابرسی جامع
ترکیبی از سه حسابرسی یاد شده قبلی، حسابرسی جامع را شکل می‌دهد. این نوع حسابرسی به ارزیابی کلی عملکرد دستگاه مورد رسیدگی از لحاظ کارایی، اثر بخشی، صرفه اقتصادی، رعایت قوانین و مقررات و دستورالعملـها در اجرا، قابل قبول بودن صورتهای مالی و پیشنهادهای اصلاحی در نحوه اداره امور دستگاه بر اساس این ارزیابیها تأکید دارد.

۸-۱-۲ انواع حسابرسان
حسابرسان بر حسب موضع و موقعیت خود و ماهیت صورتهای مالی به گروههای مختلفی تقسیم می‌شوند. این گروهها شامل حسابرسان مستقل، داخلی و دولتی می‌باشد.

۱-۸-۱-۲حسابرسان مستقل

حسابرسان مستقل جزء کارکنان واحد تجاری نمی‌باشند و معمولاً توسط صاحبان واحد تجاری و از طریق مجمع عمومی عادی انتخاب می‌شوند تا مدارک و اسناد مالی دستگاه مزبور را مورد رسیدگی قرار داده و نسبت به درستی صورتهای مالی اظهارنظر نمایند. گزارشهای آنها به اشخاص ثالث مثل مجامع عمومی سهامداران، صاحبان سرمایه در مؤسسات غیر سهامی، بورس اوراق بهادار، بانکها و سایر دستگاههای مختلف دولتی ارائه می‌گردد. به علاوه، حسابرسان مستقل به مطالعه چگونگی جریان امور، ارزیابی نتایج مالی عملیات و فعالیتها، کفایت و نحوه بکارگیری کنترلـهای داخلی برقرار شده پرداخته و نتایج حاصل از بررسیهای خود را در صورت گزارش به اشخاص خارج از سازمان یا به صورت نامه مدیریت به مدیران سازمان ارائه می‌نماید. هر چند حسابرس مستقل در نقش بازرس قانونی به نوعی به حسابرسی رعایت نیز می‌پردازد. اما در نهایت مهمترین حیطه کاری او حسابرسی صورتهای مالی می‌باشد.

۲-۸-۱-۲حسابرسان داخلی

حسابرسان داخلی بعنوان پرسنل سازمان، به بازرسی و ارزیابی مؤثر بودن نحوه انجام وظایف محول شده به واحدهای مختلف سازمان پرداخته و نتایج حاصل را به مدیران ارائه می‌دهند. حسابرسان داخلی معمولاً زیر نظر کمیته حسابرسی هیئت مدیره یا مدیر عامل یا مقام ارشد دیگر انجام وظیفه می‌نمایند. بخش زیادی از کار حسابرسان داخلی را حسابرسیهای عملیاتی تشکیل می‌دهد، بعلاوه آنها حسابرسیهای رعایت را هم به درخواست مدیران انجام می‌دهند.
حسابرسان داخلی به حسابرسی صورتهای مالی نیز می‌پردازند، ولی آنها در مورد صورتهای مالی اظهار‌نظر نمی‌کنند. این بدان معنا نیست که انها قادر به اظهار نظر نیستند بلکه واقعیت این است که اغلب نیاز به انجام چنین کاری احساس نمی‌شود.

۳-۸-۱-۲حسابرسان دولتی
حسابرسان دولتی تحت نام سازمانها و تشکیلات متعددی انجام وظیفه می‌نمایند. که مهمترین آنها عبارت از دیوان محاسبات کشور، سازمان بازرسی کل کشور، ذیحسابیها و مقامات تشخیص مالیات می‌باشند. حسابرسان دولتی با انجام حسابرسیهای صورتهای مالی، رعایت و عملیاتی، دولت را یاری می‌دهند تا نتایج فعالیت خود را به عموم ارائه و پاسخگو در مقابل وظایف خود باشد. مأموریت حسابرسان دولتی شامل حسابرسی واحدهای دولتی برای تعیین انطباق مصرف اعتبارات طرحهای دولتی با مقاصد از پیش تعیین شده و همین طور ارزیابی تأثیر و کارایی طرحها می‌باشد. حسابرسی صورتهای مالی و شرکتهای دولتی، و ارائه اظهار نظر نسبت به مطلوبیت آنها، از دیگر وظایف حسابرسان دولتی می‌باشد. ممیزین مالیاتی بعنوان یکی دیگر از حسابرسان دولتی به حسابرسی رعایت اظهار نامه‌های مالیاتی افراد و شرکتهای می‌پردازند، تا انطباق محاسبه و درآمد و پرداخت مالیات را با قانون مالیاتها تعیین نمایند.
با توجه به اینکه تأکید اصلی در این پژوهش حسابرسی داخلی و مستقل می‌باشد. لذا بررسیها محدود به این حسابرسان می‌گردد.

۹-۱-۲ وجوه تمایز حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل
تفاوتهای عمده‌ای بین حسابرسان داخلی و مستقل وجود دارد که اهم آنها به شرح زیر می‌باشد:
اهداف: هدف حسابرسان مستقل اظهارنظر درباره صورتهای مالی صاحبکار است، هدف حسابرسان داخلی تأیید صورتهای مالی نیست، بلکه کمک به مدیریت واحد تجاری در اداره کردن امور شرکت به بهترین وجه است. بنابراین، حسابرسان داخلی مؤثر بودن کنترلـهای داخلی را در دوایر، شعب یا دیگر قسمتهای مختلف واحد تجاری ارزیابی می‌کنند.
حدود مسئولیت: حسابرسان مستقل معمولاً در برابر گروههای مختلفی از قبیل سهامداران، بستانکاران، سازمانهای دولتی، مؤسسه صاحبکار و به طور کلی جامعه، مسئول می‌باشند، ولی حسابرسان داخلی منحصراً مسئول و جوابگوی دستگاه مدیریت مؤسسه‌ای هستند که آنها را به این شغل برگزیده است.

نوع حسابرسی: رسیدگی حسابرسان مستقل معمولاً محدود به حسابرسی صورتهای مالی می‌گردد. در صورتیکه رسیدگیهای حسابرسان داخلی اغلب به حسابرسی عملیاتی منجر می‌شود، زیرا آنها به دنبال تعیین تأثیر رویه‌ها و روشهای موجود بر کارایی عملیات واحد تجاری هستند.
نحوه بررسی و میزان توجه حسابرسان به انواع کنترلـهای داخلی: حسابرسان مستقل اغلب کنترلـهای داخلی مالی را مورد توجه قرار می‌دهند. در حالیکه حسابرسان داخلی هم کنترلـهای مالی و هم کنترلـهای اداری را مورد بررسی قرار می‌دهند. کار اصلی حسابرس داخلی اطمینان دادن به مدیران در اجرای مؤثر سیستم کنترلـهای مالی و اداری می‌باشد. می‌توان گفت حوزه فعالیت حسابرسان داخلی گسترده‌تر از حسابرسان مستقل است.

تعداد و نوع مأموریت: تعداد و نوع مأموریت حسابرسان داخلی از سالی به سال دیگر متفاوت است و آنها مجبور نیستند رسیدگیهای خود را هر سال تکرار کنند. بر عکس حسابرسان مستقل هر سالـه تأیید صورتهای مالی را به عهده دارند.
الزامات قانونی در استفاده از خدمات حسابرسان: معمولاً براساس قوانین، استفاده از خدمات حسابرسان مستقل اجباری می‌باشد، به طور مثال براساس قانون تجارت و قوانین جاری در بورس اوراق بهادار، شرکتهای سهامی ملزم به کارگیری حسابرسان مستقل می‌باشند، در صورتیکه برای استفاده از خدمات حسابرسان داخلی چنین الزامی وجود ندارد.
استقلال و آزادی عمل: با توجه به اینکه حسابرسان مستقل هیچگونه رابطه استخدامی با سازمان مورد رسیدگی نداشته و خدمات خود را «به صورت قرار دادی در اختیار صاحبکار قرار می‌دهند». استقلال و آزادی عمل بیشتری نسبت به «حسابرسان داخلی که در استخدام شرکت می‌باشند»، دارند.
با وجود این تفاوتها، حسابرسان داخلی و مستقل باید به کار یکدیگر اتکا کنند. در صورتیکه برای این اتکا برنامه‌ریزی صحیح انجام شود، ضمن اثر بخش بو

دن حسابرسی داخلی و مستقل منافعی چون کاهش هزینه، کاهش زمان رسیدگی، نیز دست یافتنی خواهد بود.

۱۰-۱-۲ فرآیند حسابرسی
اگرچه برخی از روشهای رسیدگی از یک کار به کار دیگر تفاوت می‌کند، اما مراحل اساسی فرایند حسابرسی در بیشتر موارد اصولاً یکسان و به شرح زیر می‌باشد:
۱ – شناختی از سیستم کنترل داخلی بدست آورید که برای برنامه‌ریزی کافی باشد.
نوع و حدود روشهایی که در هر کار معین باید اجرا شود به طور قابل ملاحظه‌ای به مؤثر بودن سیستم کنترل داخلی صاحبکار در پیشگیری از رخداد اشتباهات با اهمیت در صورتهای مالی بستگی دارد. حسابرسان پیش از ارزیابی تأثیر سیستم کنترل داخلی، باید بدانند سیستم مزبور چگونه کار می‌کند. یعنی چه روشهایی و توسط چه کسانی اجرا می‌شود، چه کنترلـهایی وجود دارد، انواع مختلف معاملات چگونه پردازش و ثبت می‌شود، چه مدارک حسابداری و چه مدارک مثبته دیگری وجود دارد.
منابع اطلاعاتی درباره سیستم کنترل داخلی صاحبکار شامل مصاحبه با کارکنان صاحبکار، کاربرگهای رسیدگی سالـهای قبل، بازدید از کارخانه، مطالعه دستورالعملـهای اجرایی صاحبکار و مطالعه روشهای مورد استفاده در پردازش هرگروه معاملات است.
۲- احتمال خطر (ریسک) کنترل را برآورد و آزمونهای اضافه برآنچه در بند ۱ بالا انجام شده‌است، را برای کنترلـهای طراحی کنید
حسابرسان پس از تجزیه و تحلیل ساختار کنترل داخلی باید تعیین کنند که ساختار مزبور به شکلی که طراحی شده‌است، به قدری قوی و مناسب است که از رخداد تحریفهای با اهمیت پیشگیری یا آنها را کشف و اصلاح کند. حسابرسان پس از برآورد احتمال ریسک کنترل، در صورتیکه تشخیص بدهند که سیستم کنترل داخلی ضعیف است ( یعنی، احتمال ریسک کنترل زیاد باشد)، برای کاهش احتمال ریسک حسابرسی تا حد قابل قبول، تنها بر آزمونهای محتوا اتکا خواهندکرد. از طرف دیگر، چنانچه سیستم بتواند از تحریف با اهمیت جلوگیری یا آنها راکشف و اصلاح کند، حسابرسان باید تصمیم بگیرند کدام کنترل داخلی دیگری وجود دارد که می‌توانند آن را به طورمؤثری آزمون کنند.
۳- آزمونهای اضافی کنترلـها را اجرا کنید
برای تعیین این که روشهای اصلی کنترل داخلی به خوبی طراحی شده و به نحو مؤثری اعمال می‌شود، از آزمونهایی که تأثیر یک روش کنترل بخصوص را اندازه‌گیری می‌کند، مبلغ ریالی مانده یک حساب را اثبات نمی‌کند.

۴- احتمال ریسک کنترل را دوباره برآورد و آزمونهای محتوا را طراحی کنید:
حسابرسان پس از تکمیل آزمون کنترلـها احتمال ریسک کنترل را براساس نتایج آزمونهای مزبور مورد تجدیدنظر قرار داده و نوع، زمان‌بندی و حدود آزمونهای محتوای لازم برای تکمیل رسیدگیها را تعیین می‌نمایند. آزمونهای محتوا، روشهایی هستند که برای اثبات مطلوبیت ارائه هر قلم بخصوص از اقلام صورتهای مالی طراحی می‌شوند. نمونه‌هایی از آزمونهای محتوا عبارت است از تأییدیه حسابهای دریافتنی و نظارت بر شمارش موجودیهای صاحبکار.
هنگامیکه نارساییهای عمده‌ای در سیستم کنترل داخلی کشف می‌شود، حسابرسان باید جزئیات آن را به صاحبکار اطلاع دهند. به طور کلی، ضعفهای عمده ( شرایط قابل گزارش) طی نامه مدیریت ارشد ارائه می‌گردد. در نامه مدیریت، حسابرسان ضعفهای سیستم را به تفصیل شرح داده و پیشنهادهایی عملی برای بهبود سیستم به مدیریت ارائه می‌کنند.
۵ – آزمونهای محتوا را اجرا و رسیدگیها را تکمیل کنید.
برخی از روشهای تأیید مانده حسابها می‌تواند در مراحل اولیه حسابرسی اجرا شود. اما تنها پس از تکمیل و ارزیابی کنترلـهای

داخلی است که حسابرسان می‌توانند روشهای رسیدگی لازم برای اثبات مانده حسابها را تکمیل کنند.
۶ – نوع اظهار نظر خود را مشخص و گزارش حسابرسی را صادر کنید.
از آنجا که گزارش حسابرس به منزلـه قبول مسئولیت فراوانی توسط مؤسسه حسابرسی است، مدیر حسابرسی باید ابتدا کار برگهای رسیدگی را بررسی کند تا از انجام یک رسیدگی کامل، اطمینان حاصل نماید و در مورد نوع اظهار نظر مناسب تصمیم بگیرد. چنانچه حسابرسان بخواهند گزارشی غیر از شکل استاندارد گزارش مقبول ارائه کنند، باید در انتخاب عبارات گزارش حسابرسی بسیار دقت نمایند.

۲-۲ بخش دوم : حسابرسی داخلی
گسترش و پیچیدگی روز افزون و شتاب‌ آمیز واحدهای اقتصادی در دنیای امروز، پیشرفت مداوم فن‌آوری، افزایش حجم معاملات فشارهای ناشی از کمبود منابع و افزایش رقابت، وجود انواع خطرات در کلیه‌ی زمینه‌ها که اهداف و سیاست‌های سازمان را چه از درون و چه از برون تهدید می‌کند، سبب گردیده تا ذهن و افکار مدیریت به مسائل بی‌شماری معطوف گردد و عملاً کنترل مستقیم و انفرادی این گونه واحدها غیر ممکن شود.
عدم کنترل مستقیم عملیات سازمانی و دوری مدیریت ارشد از تمامی فعالیتهای واحد تجاری باعث گردیده است تا مدیریت برای انجام وظیفه‌ی مباشرتی خود، به استقرار یک سیستم اثربخش کنترل داخلی به عنوان جزئی لاینفک از سیستم مدیریت کارآمد روی آورد. در این راستا حسابرسی داخلی به عنوان بخش مهمی از سیستم کنترل مدیریت به عنوان یک ضرورت شناخته شده است. به طوری که حسابرسی داخلی جایگاهی والا در سیستم کنترل داخلی و مدیریتی پیدا کرده است.
امروز هیچ ساختار کنترل داخلی بدون وجود حسابرس داخلی کامل نیست. وظیفه حسابرسی داخلی خدمت و یاری به مدیریت واحدهای اقتصادی در انجام مسئولیت‌هایش می‌باشد.

۱-۲-۲ پیدایش وتکامل حسابرسی داخلی
حسابرسی داخلی از آغاز سده‌ی بیستم تاکنون در دو زیر دوره تکامل یافته و به وضعیت کنونی رسیده است. این دو زیر دوره عبارت‌اند از: ۱) دوره‌ی ۱۹۰۰ تا ۱۹۵۰ و ۲) دوره‌ی ۱۹۵۰ تاکنون. در خلال این دروه زمانی فعالیت حسابرسی داخلی در صنعت توسعه یافت. یکی از دلایل این امر می‌تواند جنگ جهانی دوم و فشارهای ناشی از آن باشد. نقطه‌ی عطف این رشد تاسیس انجمن حسابرسان داخلی به سال ۱۹۴۱ بود. بنابراین می‌تون گفت در این سال رسماً حرفه‌ی حسابرسی داخلی متولد شد.
در خلال این دوره فعالیت حسابرسان داخلی دیگر به حسابرسی مالی محدود نمی‌شد و انواع حسابرسی از جملـه رعایت وعملیاتی را در برگرفت. مدیریت موسسات بزرگ دریافتند که حسابرسان داخلی می‌توانند خدماتی بیش از یافتن اشتباهات حسابداری انجام دهند. از این زمان نقش و فعالیت آنها بیشتر بر بهبود عملیات متمرکز گردید. این نقش برای مدیریت ارزشمندتر بود زیرا که توصیه آنها غالباً مفیدتر از توصیه‌ایی بود که نوعاً از طرف حسابرسان مستقل ارائه می‌گردید و مهم‌تر آن که یافته‌ا در داخل باقی می‌ماند و انتشار نمی‌یافت.
باید توجه داشت در بازارهای مشترک آینده سهم بیشتر متعلق به اقتصاد موفق‌تر است و لازمه‌ی آن تولید بیشتر با کیفیت بالاتر و بهای تمام و در نیتجه پاداش برای مدیریت قوی‌تر شده‌ی پایین‌تر است و در نتیجه ابعاد فرصتی تنها توسط حسابرسان داخلی امکان‌پذیر است.
به همین منظور حسابرسان داخلی نیز اصطلاح حسابرسی عملیاتی را برای تشریح فعالیت خود انتخاب کردند. هرچند این اصطلاح توسط بعضی از نویسندگان نظیر رولند در سال ۱۹۳۱ به کارگرفته شده‌است اما نخستین بار در سال ۱۹۴۹ توسط آرتور کنت عنوان گردید.
در روزهای اول به نظر می‌رسید که حسابرسی عملیاتی منتج از حسابرسی مالی داخلی باشد زیرا که به مواردی نظیر تجزیه و تحلیل بهای تمام شده و بررسی لیست حقوق می‌پرداخت اما با مرور زمان این ایده نیز تغییر یافت. حسابرسان داخلی در واقع پیشگامان مفهوم حسابرسی عملیاتی هستند. هر چند در خلال همین دوره یک مفهوم مشابه به نام حسابرسی مدیریت وارد نوشتارهای مدیریتی گردید.

در اوایل این دو را آثار مترادف و مشابه یکدیگر می‌دانستند اما در آثاری بعدی مفهوم حسابرسی مدیریت از مفهوم حسابرسی عملیاتی متمایز شد. حسابرسی مدیریت پیرامون وظایف مدیریت سازماندهی می‌گردد و اساساً رویکردی قیاسی دارد در حالی که حسابرسی عملیاتی رویکرد استقرایی دارد.
به طور کلی دو فعالیت مشابه اما با مفاهیم متفاوت در این دوره توسعه یافتند.
در دوره‌ی دوم که از سال ۱۹۵۰ آغاز و هنوز هم ادامه دارد که گسترش و توسعه حسابرسی داخلی در بخش خصوصی است. در طی این دوره رویکرد حسابرسی مدیریت در نوشتارهای مدیریتی فراوان گردید. نهایتاً در اواخر دهه‌ی ۵۰ اوایل دهه‌ی ۶۰ حسابرسی مدیریت و حسابرسی عملیاتی با یکدیگر تقریباً ادغام شد.

۲-۲-۲ کنترل
واژهای «کنترل» اغلب در نوشتارهای حسابداری و حسابرسی به چشم می‌خورد هرچند مفهوم کنترل برگرفته از نظریه‌های مدیریتی است. به نظر می‌رسد نخستین بار هنری فایول واژه‌ی کنترلر را برای اطلاق به یکی از وظایف مدیران به کار برد. این در حالی است که حداقل ۹۰ درصد از نوشتارهای مربوط به مضامین مدیریت در سی‌ سال گذشته درباره‌ی مفهوم کنترل بحث کرده‌اند. آنها همگی ضمن آن که کنترل را به عنوان یک از وظایف مدیریت شناسایی کردند اما هیچ کدام به یک شکل بحث نکرده‌اند. حتی پیتر دراکر، نظریه‌پرداز مدیریت، نیز عمداً در استفاده از کلمه‌ی کنترل اجتناب کرد. او درکتاب اصول مدیریت خود عنوان کرد:
«تا اینجا در این کتاب درباره‌ی کنترل صحبت نکرده‌ام و در همه جا از واژه اندازه‌گیری استفاده کرده‌ام. این کار از روی عمد و قصد بوده‌ است. زیرا که اصطلاح کنترل مبهم است».
میتر نز معتقد است که « واژه‌ی کنترل در معانی بسیار متفاوتی مورد استفاده قرار می‌‌گیرد».
یکی از دلایلی که باعث تداوم این مسئلـه برای سالیان متمادی گردیده‌است، ناآگاهی نویسندگان از مفاهیم متعددی است که آنها را احاطه و باعث گردیده‌است که این مفاهیم را با یکدیگر – اشتباه بگیرند. گودوین نیز اذعان می‌کند که «هیچ توافق کلی بر سر معنی واژه‌ی کنترل وجود ندارد. هیچ موارد اختلاف ن

یز روشن نیست. یک طیف فازی از معنای کنترل وجود دارد که بسیاری از افراد واژه‌ی کنترل را در یکی از دو سر این طیف به کار می‌برند».
به عنوان نمونه جاستین لانگینکر می‌گوید «کنترل به نظم بخشی یا سامان دهی سازمان برای اطمینان یافتن از دست‌یابی به اهداف سازمانی و انجام کامل برنامه‌ها گفته می‌شود. به تعبیری مانند هدایت، راندن و ترمز کردن یک اتومبیل است.
اما گودوین می‌پرسد که آیا «در سازوکار کنترل اتومبیل، این راندن و ترمز کردن چرخ‌‌ها است که اهمیت دارد یا کنترل سرعت اتومبیل؟ «شاید بسیاری از ما بدون درنگ اهمیت را به چرخ‌ها و هدایت آنها بدهیم، اما در مفهوم مدیریت فقط یک جواب صحیح وجود دارد و آن کنترل سرعت است.
مفهومی که لانگینکر از واژه‌ی کنترل دارد بسیار شبیه چیزی است که نظریه پردازان مدیریت از آن به عنوان هدایت نام می‌برند. مینر نیز معتقد است: شاید مهم‌ترین دلیل برداشت‌های متفاوت از واژه‌ی کنترل این امر باشد که اغلب آن را مترادف با هدایت به کار می‌بریم». اما کنترل در دیدگاه گودوین بسیار شبیه مفهوم اندازه‌گیری پیتر دارکر است. او کنترل را بازبینی و فنی برای اندازه‌گیری می‌داند.
در مورد دیدگاه گودوین باید گفت هر چند بازبینی و اندازه‌گیری کاملاً شبیه یکدیگر نیستند اما در مواردی می‌توان آنها را به جای یکدیگر

به کاربرد بازبینی کردن مستلزم اندازه‌گیری به علاوه ارزیابی است. اندازه‌گیری خود به تنهایی برای کنترل کافی نیست، ضمن آن که اهمیت اطلاعات نیز باید تعیین شود.
همچنین فایول معانی نظیر بازبینی، مقایسه یا رسیدگی را برای مفهوم کنترل مناسب می‌داند. برخی دیگر یک فرآیند دو مرحلـه‌ای را برای کنترل در نظر گرفته‌اند:
۱ – بازبینی و مقایسه‌ی میان آنچه در عمل اتفاق افتاده با آنچه برنامه‌ریزی شده بود
۲ – عکس‌العمل مناسب برای اصلاح مغایرات مشاهده شده.
باید توجه داشت کنترل به عنوان فن بازبینی، مقایسه یا رسیدگی بیش از هر چیز معنای هدایت را می‌رساند و مورد توافق عموم نیست. بسیاری از نویسندگان هم روزگار وی نیز عمل اصلاح کنندگی را به تعریف کنترل اضافه کردند. این کار ضرورت نداشت زیرا که یک سیستم کنترلی کامل بایستی شامل عمل اصلاح کنندگی باشد.
هر چند عملیات اصلاحی نیز همانند برنامه‌ریزی، هدایت و غیره جزیی از وظایف مدیریت است. هم چنین اصلاح یک مفهومی منفی دارد و واژه‌ای «تعدیل» بیشتر قابل قبول است.
اما در برداشت عمومی یک دید منفی نسبت به کنترل وجود دارد و آن را مترداف «محدودیت یا سلطه‌گری» می‌دانند.
این تعاریف گوناگون از کنترل را می‌توان در یک طیف قرار داد:
۱ – کنترل به عنوان محدود‌ه کننده یا نفوذ و تسلط.
۲ – کنترل به عنوان مترادف با مدیریت.
اما در این نوشتار منظور از کنترل عبارت است از:
«اندازه‌گیری و ارزیابی فعالیتها برای هدف تصمیم‌گیری جهت هرگونه تعدیل مورد نیاز.»

۳-۲-۲ حسابرسی داخلی
شاید بهترین تعریف از حسابرسی داخلی را انجمن حسابرسان داخلی ارائه کرده باشد:
«حسابرسی داخلی یک فعالیت و عمل ارزیابی مستقل در یک سازمان است که به منظور بررسی و ارزیابی حسابداری مالی و سایر عملیات و فعالیتهای آن برای ارائه‌ی خدمت به مدیریت انجام می‌شود. این کنترل مدیریتی با اندازه‌گیری و ارزیابی اثر بخشی سایر کنترلـهای دیگر به وظایف خود عمل می‌کند. هدف کلی حسابرسی داخلی کمک به اداره‌کنندگان (اعضای هیئت مدیره) در به انجام رساندن مؤثر مسئولیت‌هایشان از طریق تجزیه و تحلیل اهداف، ارزیابی، توصیه‌ها و تذکرات مربوط، به جا و مفید می‌باشد. بنابراین حسابرس داخلی در هر مرحلـه از فعالیتها و در هر جایی که بتواند به یاری مدیریت می‌شتابد (مهرانی،مجله حسابداری،شماره ۱۴۸).

۴-۲-۲ مدیریت
هدف حسابرسی داخلی ارائه‌ی خدمت به مدیریت می‌باشد. منظور از مدیریت گروهی از افراد گوناگون می‌باشد که مجموعاً مدیریت را شکل می‌دهند. به عبارت دیگر منظور اشخاصی هستند که تصمیماتشان می‌تواند بر سود آوری و کارایی موثر باشد. این اشخاص شامل هیات مدیره و مدیر عامل، روسای بخش‌ها و شعب، و سرپرستان است.

۵-۲-۲ سیستم‌ کنترل مدیریت و فعالیت‌های حسابرسی داخلی
سیستم کنترل مدیریت برای کمک‌ به مدیران در برنامه‌ریزی، کنترل فعالیتها و کارکنان سازمان طراحی می‌شود. این سیستم به طور کلی شامل کنترلـهای چندگانه است که هر کدام برای دست‌یابی به اهدافی گوناگون و متفاوت استفاده می‌شود.
این سیستم ممکن است شامل سیستم کنترل مالی، سیستم حسابداری مدیریت و سیستم منابع انسانی باشد. آنتونی معتقد است که سیستم کنترل مدیریت شامل سه سیستم کنترلی است که در کنار یکدیگرند. این سه عبارتند از: کنترل مدیریت، کنترل وظایف (شامل حسابرسی داخلی) و برنامه‌ریزی راهبردی. واضح است که سیستم کنترل مدیریت دارای مفهومی گسترده است و اجزای بی‌شماری دارد که برای هدف‌های زیادی مورد استفاده قرار می‌گیرد. حساب

رسی داخلی یکی از مهم‌ترین اجزای این سیستم کنترلی است.

متأسفانه بیشتر سازمان‌ها و ظیفه‌ی اصلی حسابرسی داخلی را بررسی کفایت کنترل داخلی و قابلیت اتکای اطلاعات صورت‌های مالی تعیین کرده‌اند. اما در حال حاضر دامنه‌ی فعالیت‌های حسابرسی داخلی به مراتب بیش از پیش گسترش یافته است. آنها به بررسی کارایی عملیات، قابلیت اتکای فن‌آوری اطلاعات، اثر بخشی و کارایی معاملات تجاری داخل و خارج از کشور، کمک به بهبود فرآیند‌ها و عملیات شرکت و نظارت بر رضایت مشتریان می‌پردازند. این وظیفه‌ی جدید در کنار همان کارکرد قدیمی یعنی جستجو و کشف تقلبات، صورت می‌گیرد. به عبارت دیگر دامنه‌ی فعالیت‌ آنها به مراتب از فضای کنترل مالی و نقش مباشرتی سنتی فراتر رفته است.
به طور کلی حسابرسی داخلی طراحی و اثر بخشی سیستم کنترل را ارزیابی می‌نماید. یک سیستم کنترل داخلی که از طراحی خوب برخوردار باشد اطمینان می‌دهد، که اهداف واحد با هزینه‌های معقولی انجام خواهد شد. سیستم کنترلی کارآ سیستمی است که آنچه در هر مرحلـه طراحی مدنظر بوده به انجام برساند.
به طور خلاصه از این دیدگاه، نوع فعالیت حسابرسی داخلی سه مرحلـه‌ی زمانی راگذرانده است:
۱ – حسابرسی داخلی سنتی، ۲ – حسابرسی داخلی مدرن، و ۳ – حسابرسی داخلی نئومدرن.
۶-۲-۲ حسابرسی داخلی سنتی
حسابرسی داخلی در مرحلـه‌ی اولیه صرفاً در خدمت مدیرمالی بود و وظیفه‌ی آن چیزی بیش از کنترل کیفیت عملیات حسابداری نبود. به عبارت دیگر محصول کار حسابرسان داخلی کنترل کیفیت کار حسابداری و مشتری آنان، یعنی مدیران مالی، بود.

۷-۲-۲ حسابرسی داخلی مدرن
در مرحلـه‌ی حسابرسی داخلی مدرن هدف توسعه‌ی خدمات حرفه‌ای و گسترش بازار بود. در این مرحلـه، کنترل تمامی عملیات داخلی و خدمات مشاوره‌ای به مدیریت ارائه می‌گردید. بنابراین «خدمت به مدیریت» به شعار حسابرسی داخلی تبدیل گردید.

۸-۲-۲ حسابرسی داخلی نئومدرن
حسابرسی داخلی نئومدرن در واقع نسخه‌ی تعدیل شده‌ی حسابرسی مدرن است.
سیمایی که از حسابرسی داخلی نئومدرن ترسیم می‌شود، یک فعالیت مشترک در مرکز فعالیتی ظریف و پیچیده در بین چندین گروه عمده از متقاضیان این نوع خدمات است. این گروه شامل:
۱ – هیأت مدیره، ۲ – مدیریت ارشد، ۳ – مدیریت عملیاتی، و حتی ۴ – حسابرسان مستقل است.
باید توجه داشت که حسابرسان داخلی نمی‌توانند هیچ یک از گروهای فوق را نایدده بگیرند و همه‌ی آنها دارای انتظاراتی منطقی از عملکرد حسابرسی داخلی‌اند.
شاید عوامل اصلی که باعث ایجاد این مرحلـه‌ی جدید گردید مواردی نظیر رشد فعالیت شرکت‌ها به طور منظم، پراکند‌گی فعالیت‌ها درنواحی مختلف و وسیع، روند تمرکز زدایی، ترکیب شرکت‌ها، انواع مختلف از قوانین مالیاتی، تأمین‌اجتماعی، بورس اوراق بهادر و غیره باشد.
این عوامل باعث می‌گردد تا اطمینان مدیریت از انتقال اطلاعات صحیح از سطوح پایین به سطوح فوقانی مدیریت دچار تزلزل گردد.
بر همین اساس مدیریت برای اطمینان یافتن از این که از یک سو، مسئولیت‌های محولـه به آن از سوی دیگر، و اطلاعاتی که با تأیید او به افراد برون سازمانی ارائه می‌شود، صحیح، دقیق و اتکا‌‌پذیر باشد، وظایف جدیدی را از حسابرسان داخلی انتظار دارد. این وظایف جدید بایستی در کنار وظایف قدیمی اجرا شود.
در واقع حسابرسی داخلی نئومدرن وظیفه‌ی خود را تنها ارائه خدمت به مدیریت نمی‌داند، بلکه دیدگاهی کلی به سازمان دارد، و با آن ارتباط برقرار می‌کند. در این راستا ممکن است حسابرسی داخلی با هر یک مجموعه‌های مدیریت سروکار داشته باشد، اما در نهایت هدف کلی سازمان را در نظر دارد.
وظایف و مسئولیت‌های حسابرسی داخلی وظیفه و مسئولیت اصلی حسابرسی داخلی بررسی روش‌ها در قسمت‌های مختلف سازمان است. به همراه این مسئولیت بایستی امور زیر نیز صورت پذیرد:
۱ – ارزیابی اثر بخشی کنترلـهای ایجاد شده توسط مدیریت.
۲ – گزارش در مورد فقدان کنترلـهای مورد نیاز.
۳ – توصیه برای کنترلـهای مورد نیاز و استفاده‌ی بهتر از آنها.
کلمه‌ی کنترل در این وادی بسیار حائز اهمیت است زیرا که حسابرس داخلی دیر یا زود در درجات مختلفی خود را در میان انواع کنترلـها می‌یابد و اگر بخواهد به عنوان بازوی موثر مدیریت به وظایفش عمل کند بایستی درگیر این کنترلـها گردد. این کنترلـها لازمه‌ی پیشرفت مدیریت در انجام عملیات به شکل کارآ و به طریق موفقیت آمیز است.
به منظور انجام این مسئولیت سنگین او بایستی همانند مدیر فکر کند. برای درک بهتر جملـه‌ی فوق گفته‌ای از یک

مدیر ارائه می‌شود:
« مدیر اجرایی بیشتر سازمان‌ها فردی است که به واسطه‌ی دانش و آگاهی که از تجارت، صنعت‚ عملیات و شرایط تجاری و اقتصادی عمومی به همراه برخورداری ویژگی‌های فردی نظیر قوه‌ی ابتکار، هدایت و شایستگی‌های فنی و مالی در این موقعیت قرار گرفته‌ است. به ویژه در سازمان‌های بزرگ مدیر اجرایی تمایل دارد تا برای مدتی دفتر کار خود را ترک کند و به قسمت‌های عملیاتی، مالی و غیره برود تا از نزدیک ساختار مدیریتی و دستورالعملـهایی که بنیانش را گذارده است مشاهده و از اجرای آن‌ها براساس روش مورد نظر خود اطمینان یابد. در واقع یک مدیر موفق بایستی خود را به دو نیم تقسیم کند، نیمی به دنبال اجرای وظایف و مسئولیت‌های خود و نیم دگیر به دنبال بررسی و کنترل اجرای این وظایف حسابرس داخلی می‌تواند و باید نیمه دوم مدیرباشد.
امروزه نیز با توجه به مسئولیت‌های مدیر و وظایف حسابرسان داخلی این سوال مطرح می‌گردد که حسابرسان داخلی چه باید بکنند؟ آیا باید حسابرسی مالی را انجام دهند یا برخی دیگر از انواع حسابرسی‌ها نظیر حسابرسی عملیاتی، حسابرسی رعایت، حسابرسی عملکرد، تجزیه و تحلیل عملیات

یا مشاوره‌ی داخلی؟
عمدتاً نوشتارها و بحث‌های گروهی به سوال بالا می‌پردازند. مسئلـه در حقیقت این است که نکته‌ی اصلی گم شده‌است. نکته‌ی اصلی نه اسم و نه نوع حسابرسی است، بلکه در کاری است که باید انجام دهیم؟
برای پاسخ به این سوال باید نخست هدف خود را تعریف کنیم و سپس فعالیت های حسابرسی خود را مستقیماً در راستای رسیدن به هدف انجام دهیم.
بدون داشتن هدف، وضعیت همانند سفر دریایی کریستف کلمب خواهد بود:
۱- کلمب به هنگام ترک سواحل اسپانیا نمی‌دانست به کجا می‌رود.
۲- هنگامی که به ساحل آمریکا رسید، نمی‌دانست کجاست.
۳- وقتی برگشت نمی‌دانست از کجا برگشته است.
۴- جالب‌تر آن که او همه‌ی هزینه‌ی سفر دریایی خود را به خرج دیگری انجام داد.
اگر این سوال از شما پرسیده شود که هدفمان از ایجاد حسابرسی داخلی چیست، احتمالاً موارد زیر را عنوان می‌کنید:
*- ارائه‌ی خدمات به مدیریت.
*- توصیه برای تغییرات لازم.
*- ارزیابی و گزارش درباره’ بسندگی کنترل داخلی.
*- حفاظت داراییها.
*- چشم و گوش مدیریت و شاید هم شخصی که باید دائماً نکات کنترلی را تذکر دهد.
*- اطمینان از اعمال سیاست‌ها و خط مشی‌های سازمان.
*- رعایت قوانین و مقررات.
*- حصول اطمینان از انجام مسئولیت‌های واگذار شده به اعضاء
*- قابلیت اطمینان صورت‌های مالی و سایر اطلاعاتی که منتشر می‌شود.
*- ……
بنابراین به طور کلی می‌توان گفت که هدف از حسابرسی داخلی یاری رساندن به تمامی افراد اداره کننده سازمان در ایفا هر چه موثرتر مسئولیت‌های آنها از طرق مختلف است. مفهوم عبارت فوق این است که حسابرسان داخلی در تمامی مراحل فعالیت‌ تجاری سازمان که امکان ارائه‌ی خدمات باش

د، حضور خواهند داشت. در نتیجه، فعالیت‌های حسابرسان داخلی از مرز عملیات مالی و حسابداری فراتر می‌رود و تمامی فعالیتهای‌سازمانی را که مدیریت به نوعی در آنها مسئولیت و نگرانی دارد، در بر می‌گیرد. به عبارت دیگر اهداف حسابرسی داخلی، در ارتباط مستقیم با اهداف سازمان قرار می‌گیرد.
بنابراین می‌توان گفت که حسابرسان داخلی موقعیت بی‌نظیری برای انجام وظایف و دست‌یابی به اهداف پیش‌گفته دارند.
اما فقط و فقط یک هدف می‌تواند به عنوان پایه و اساس تمامی این اهداف قرار گیرد و آن هم «سود» است. شاید سود در مراکز علمی واژه‌ی آرمانی نباشد اما در فعالیت‌های تجاری چه در بخش خصوصی چه در بخش دولتی واژه‌ی زیبا و دوست داشتنی است. شاید حسابرسان بخش دولتی فکر کنند که آنها از این قاعده مستثنی هستند، در حالی که باید گفت در بخش دولتی نیز قاعده همان کسب سود است با این تفاوت که فقط نوع بازی تغییر می‌کند.
حتی در سازمان‌های سنتی و قدیمی نیز به میزان سود توجه خاصی می‌شد. غالباً برداشت عموم از وظایف قسمت حسابرسی داخلی این بود که این فعالیت در نخستین مرحلـه با بررسی مخارج شامل پرداخت به فروشندگان مواد اولیه، فهرست حقوق و دستمزد و غیره آغاز می‌شود.

مرحلـه‌ی دوم کمک به حسابرسان مستقل است که مسئول گواهی کردن صورت‌های مالی و بررسی مدارک حسابداری به شمار می‌روند.
مرحلـه‌ی نهایی بررسی کامل سیستم کنترل مدیریتی در هر یک از وظایف و مسئولیت‌های عملیات می‌باشد. آیا تاکنون بررسی گردیده‌ که چرا وظیفه‌ی بررسی مخارج در نخستین مرحلـه به حسابرسی داخلی محول گردیده است؟ آیا دلیل آن جلوگیری از تقلب است یا آن که حسابرس داخلی قسمتی از کنترلـهای داخلی محسوب می‌شود؟ پاسخ قطعاً منفی است.
دلیل آن مقابلـه با از دست دادن وجوه یا سود است، شاید بسیاری از مدیران معنی و مفهوم کنترل داخلی را ندانند و آموختن آن را هم ضروری نبینند، بلکه انگیزه‌ی آنها برای افزایش و بهبود سودآوری باعث می‌شود که حسابرسی داخلی را توسعه دهند.
حتی در دومین مرحلـه نیز قواعد تغییر نمی‌کند. هدف حسابرسان داخلی و کمک به حسابرسان مستقل چیست؟ هدف، فقط کاهش هزینه‌ی حق‌الزحمه‌ی حسابرسی و تقلیل ریسک زیان پولی از طریق توصیه‌ی روش‌های بهتر و در یک کلمه، سود، است.
فقط مرحلـه‌ی سوم است که با دو مرحلـه دیگر تفاوت دارد. زیرا حسابرسان داخلی، به دنبال فرصت‌هایی برای افزایش سود هستند. در فضای مشکلات اقتصادی امروز بدون وجود حسابرسی داخلی نمی‌توان عملیات و کارها را بدرستی انجام داد. استفاده صحیح و محسوس از حسابرسی داخلی کمک قابل ملاحظه‌ای به سطوح مختلف مدیریت در اعمال کنترلـهای بیشتر، کارایی و در نتیجه به دست آوردن سود بیشتر می‌کند. در واقع استحکام روند بهبود سودآوری با کوشش حسابرسان داخلی امکان‌پذیر می‌شود. در این راستا رضایت بعضی از سازمان‌های قانونی نظیر بورس اوراق بهادار نیز فراهم می‌شود و می‌تواند تحمل برخی جرایم که ممکن است منافع و منابع را تحلیل برد، جلوگیری نماید.
به همین دلایل است که مدیریت امروز نگرانی خاصی به هر نوع کاهش حاشیه‌ی سود عملیاتی از خود نشان می‌دهد. این کاهش سود بهتر و درست‌تر اندازه‌گیری می‌شود اگر از حسابداری قدرت خرید جاری یا حسابداری بهای جاری استفاده شود. به همین دلیل دید حسابرس داخلی به سازمان متفاوت از دید یک مهندس یا فروشنده است. در بالای سازمان مدیر وجود دارد که وظیفه‌ی آن برنامه‌ریزی و هدایت منابع در فعالیتهای واحد تجاری به قصد کسب سود است. دست یافتن به این هدف مستلزم وجود سیستم کنترل مدیریتی در راس سازمان است که مهم‌ترین بخش آن حسابرسی داخلی است.
بنابراین پیشنهاد می‌شود انجمن حسابرسان داخلی شعار «حسابرسی برای سود» را در سرلوحه‌ی کار خود و علامت ریال (Rs) را سمبل خود قرار دهد.
برای رسیدن به هدف اصلی و سایر اهداف، حسابرسی داخلی بایستی دارای ویژگی‌ها، وظایف و موقعیت مناسب سازمانی خاص باشد تا بتوان بهترین استفاده را از آن برد.

۹-۲-۲ ویژگی‌های حسابرسی داخلی
برای آن که بتوان به اهداف از پیش تعیین شده دست یافت حسابرس بایستی دارای ویژگی‌هایی باشد. مهمترین این ویژگی‌ها عبارتند از:
*- عقل سلیم نیرومند.
* – زمینه‌ی فنی.
* – دانش عمومی از صنعتی که واحد تجاری در آن فعالیت دارد.
* – اطلاعات از عملیات و سازمان واحد تجاری.
* – کنجکاوی – مهارت – انگیزه
* – توانایی و هنر در روابط انسانی و ارتباطات.
*- اعتقاد به این که نتیجه‌ی فعالیت او جذاب، مطلوب و به واقع است.
* – و مهم‌تر از همه آن که مانند یک مدیر بتواند فکر کند.
ویژگی‌های دیگری را می‌توان به فهرست بالا افزود اما بیم آن می‌رود که همگان بپندارند حسابرس داخلی باید یک ابرمرد باشد.

۱۰-۲-۲ وظایف حسابرس داخلی
وظایف حسابرس داخلی در هر سازمانی باید به طور مشخص با سیاست‌های مدیریت هماهنگ و منطبق باشد. در حال حاضر فعالیتهای حسابرسی داخلی به سه بخش حسابرسی صورت‌های مالی، رعایت و عملیاتی تقسیم می‌شود.
در بخش حسابرسی مالی وظایف حسابرس داخلی همانند حسابرس مستقل است.
در حسابرسی رعایت، وظایف حسابرسان تعیین میزان رعایت قوانین و دستورالعملـهای حاکم بر سازمان‌های دولتی به کار برده می‌شود. در زمان‌های گذشته، وظیفه‌ی اصلی حسابرسان دولتی این بود که اطمینان یابند آیا کارکنان از قوانین و مقررات موضوعه پیروی می‌کنند یا خیر.
هدف بخش حسابرسی عملیاتی، ارزیابی کنترلـهای مدیریتی به منظور بهینه‌سازی استفاده از منابع سازمانی می‌گردد. به عبارت دیگر این نوع حسابرسی به کارایی و توجیه اقتصادی عملیات مدیریت می‌پردازد و به علاوه به اثر بخشی اجرای برنامه‌های مدیریت نیز توجه دارد.
اگر‌چه امروز حسابرسی عملیاتی بخشی از منابع و نیروی حسابرسی داخلی را به خود تخصیص داده است، لیکن هنوز انجام حسابرسی صورتها‌ی مالی و رعایت در زمره‌ی مهمترین فعالیتهای حسابرسان داخلی است.
اما وظیفه‌ی اصلی حسابرسی داخلی در این دنیای پر از تغییرات شگرف و مستمر ارائه‌ی خدمت و کمک به مدیریت است و در این دوره از تغییرات نقش مهمی را بازی می‌کند. در گذشته حسابرسی داخلی همواره اطلاعات تاریخی را رسیدگی می‌کرده است. حسابرس داخلی درباره‌ی آنچه رخ دا

ده بود اظهار نظر می‌کرد و باید به انتظار می‌نشست تا رویداد‌های آینده رخ دهند و به ثبت برسند آنگاه در مورد آنها اظهار نظر کند. این امر گاهی اوقات مفید است اما اغلب توصیه‌ها بسیار دیر ارائه می‌شود. با وجود این نقش حسابرسی داخلی در دنیای امروز تغییر یافته است. امروزه و در آینده حسابرس داخلی در نقشی کاملاً متضاد با تصور اولیه است. او باید به جلو نگاه کند و ببیند چگونه می‌تواند عملیات آینده را بهبود بخشد. البته او برای انجام این وظیفه مسلماً گذشته را بررسی می‌کند. اما مسئولیت او مربوط به امروز و آینده است. و از این طریق می‌خواهد به مدیریت کمک کند تا بتواند قبل از وقوع رویداد عکس‌العمل مناسب را نشان دهد تا از هزینه و زیان‌‌های غیر ضروری جلوگیری کند.
این نیاز به تغییر وضعیت و دیدگاه حسابرسی داخلی بسرعت اتفاق افتاده، زیرا که سازمان‌ها در سی‌سال گذشته از نظر اندازه بشدت رشد کرده‌اند و مدیریت نمی‌تواند برای مدت طولانی خودش به تنهایی بسیاری از عملیات را نظارت کند. بنابراین باید به سیستم کنترلها، روش‌ها و سایر سیستم‌ها که اطلاعاتی را در اختیار او می‌گذارند تکیه نماید.
با این ویژگی‌ها برخی از خطوط ارتباطی اداری بسیار طولانی است و تجربه نشان می‌دهد که اغلب گزارش‌ها و اطلاعاتی که به مدیریت ارشد می‌رسد در راستای دیدگاه‌های مدیران سطوح مختلفی قرار دارد که برپایه‌ی آنها اقدامات لازم را به عمل می‌آورند و اما بعداً معلوم می‌شود که نادرست یا تحریف ش

ده هستند.
در اینجاست که مدیریت ارشد نیاز به یک ارزیابی مستقل از عملیات را دارد و نقش مهم حسابرسی داخلی نیز در همین جا است. مدیریت نیاز دارد و می‌خواهد تا اطمینان یابد که آیا سیاست‌ها، کنترلـها و سیستم‌هایی که اجرا یا تصویب شده‌اند، به طور موثری کار می‌کنند. و آیا گزارش‌ها و سایر اطلاعات تهیه شده برای راهنمایی مدیریت از فرایند‌ها یا پنهان ‌کاری یا نبود شناخت از سیاست‌ها و الزامات مدیریت ارشد ناشی می‌شود.
حسابرسی داخلی حالا خودش را در ارتباط با همه چیز می‌بیند، نه چیز‌هایی که بوده‌اند بلکه چیزهایی که باید باشند.
در این وضعیت حسابرس داخلی باید همه چیز را مشاهده و از دیدگاه مدیریت ارزیابی کند. باید خط مشی‌ها، روش‌ها، هزینه‌ها، منافع و تقریباً هر چیزی را که در ارتباط با عملیات سازمان است بررسی و ارزیابی کند.
مدیریت مدرن امروز به چیزهایی به غیر از مواردی که در گزارش‌های سالیانه ارائه می‌شود مانند مطلوبیت، مناسب بودن یا انصاف صورتهای مالی و دانستن این که وجوه چگونه خرج شده‌اند نیاز دارد. مدیریت نیاز دارد بداند که آیا کنترلـها کارآ عمل می‌کنند؟ آیا از نیروی انسانی و دارایی‌ها به نحو مناسب محافظت می‌شود و آنها را به طور صحیحی هدایت می‌کنند؟ وظیفه‌ی حسابرسی داخلی نیز همین است. او باید کنتر‌لـهای مدیریت و سایر کنترلـهایی را که مربوط به کارایی می‌شود بررسی کند. حسابرس داخلی باید افکار سنتی و ناکارآمد مانند شمارش وجه نقد، بارزسی انبار و غیره را که متأسفانه هنوز هم وجود دارد کنار بگذارد.
امروزه حسابرس داخلی به جای آن که به عنوان کنترل عمل کند. کنترلـها را ارزیابی می‌کند. چنانچه درک این مطلب به درستی فهمیده شود مسئولیت حسابرس داخلی نیز شناخته شده است.
بیانیه‌‌ی مئسولیت حسابرسان داخلی نیز به خوبی براین نکته اشاره دارد:
«وظیفه‌ی اصلی حسابرسی داخلی از زمانی آغاز می‌شود که رویداد تکمیل می‌گردد و، حسابرس داخلی نباید روش‌ها و فرآیند‌های عملیاتی را انجام، رویدادها را ثبت کند یا سایر فعالیتهایی را انجام دهد که جزو بررسی‌ها و ارزیابی‌های واحد حسابرسی داخلی نیست. حسابرسی داخلی به عنوان یکی از ابزارهای کنترل مدیریت وظیفه‌اش اندازه‌گیری و ارزیابی اثر بخشی سایر کنترلـها است.

۱۱-۲-۲ موقعیت سازمانی حسابرسی داخلی
به عنوان یک قاعده‌ی کلی، موقعیت سازمانی واحد حسابرسی داخلی به توانایی و اثر بخشی آن بستگی دارد. در بیشتر سازمان‌ها وظایف حسابرسی داخلی در بخش مالی و زیر نظر مدیر اجرایی است. این موقعیت تا حدی قابل قبول و رضایت بخش است، زیرا حسابرسی داخلی باید به کسی گزارش دهد که کل بخش عملیاتی را بررسی می‌کند.
دامنه‌ی اثر بخشی فعالیتهای حسابرس داخلی به میزان پذیرفتگی مافوقش بستگی دارد. بنابراین موقعیت سازمانی نسبتاً بالا و حمایت بی‌چون و چرای مدیریت مافوق برای حسابرسی داخلی لازم و ضروری است.حسابرسان داخلی باید موقعیتی هم تراز با مدیران اجرایی داشته باشند و جزو کارکنان آنها نباشد.
هم چنین باید توجه داشت که اگر حسابرسان داخلی توانستند وظایف خود را به طور موثری انجام دهند به دلیل حمایت مدیریت است زیرا که آنها دارای هدف مشترکی هستند. اما داشتن موقعیت انحصاری، ممتاز و نسبتاً بالا در نمودار سازمانی به طور خودکار مسائل را به طرز اثر بخشی حل نمی‌کند.
متأسفانه مدیران تمایلی به استفاده از خدمات حسابرسان داخلی ندارند مگر آن که متقاعد شوند که خدمات آنها با ارزش است. حسابرسان نیز باید نشان دهند که قادرند اموری را انجام دهند که از آنها انتظار می‌رود.

همه‌ی مدیران موفق در پی کسب نتایج خوب به خصوص در مقولـه‌هایی هستند که اثر بخشی آنها اندازه‌گیری می‌شود. مدیر فروش علاقه‌مند به بهبود عملکرد فروش، مدیر تولید خواهان حداکثر کردن تولید و مدیر عامل خواستار حداکثر کردن سود است.
یکی از ویژگی‌های مدیران خوب، دانستن این مورد است که چگونه بایستی پیش رفت، آنها خواستار اجرای منظم وظایفی هستند که در مورد آن مسئولیت دارند. یا هنگامی که مشکلی نیست می خواهند بدانند نقاط مشکل آفرین کجاست و چگونه می‌توان آنها را حذف کرد یا حداقل ثابت نگه داشت.
اگر حسابرس داخلی بتواند مدیر را قانع کند که می‌تواند برای بهبود نتایج به او کمک کند و همچنین می تواند نکات ضعف را شناسایی و اصلاحات لازم را پیشنهاد می‌کند، آنگاه می‌تواند به جلب حمایت او امیدوار باشد.
معمولاً حسابرس داخلی به حمایت مدیر عامل نیاز دارد. در شرکت‌های پیشرفته معمولاً یک مدیر اجرایی قوی حامی نیروهایش است و آنها را هدایت می‌کند. در گام نخست حسابرس به حمایت او نیاز دارد. در نقطه‌ی مقابل نیز مدیر می‌تواند منافع قابل توجهی را از خدمات حسابرسی انتظار داشته‌باشد. مدیران معمو

لاً یک زمینه‌ی تخصصی دارند. شایسته‌است حسابرس داخلی فعالیت‌ خود را در زمینه‌‌ای شروع کند که مدیر با آن آشنا باشد. این بهترین فرصتی است که می‌تواند توانایی خود را نشان دهد.
حسابرسان باید از مشکلات مدیران بخش‌ها نیز آگاه باشند. در بسیاری از واحدها، غالباً مدیر یک بخش در جلب همکاری سایر بخش‌ها با مشکل مواجه می‌شود. این مشکلات بهترین فرصت را برای حسابرسان داخلی فراهم می‌آورند تا خدماتی را به مدیران بخش‌ها ارائه کنند.
بهترین استفاده از حسابرسی داخلی نوشیدن، بهترین استفاده از آب گوارا است. می‌توانید از آن برای شستن نیز استفاده کنید اما چنین کاری گواراتر از نوشیدن نیست. از حسابرسی داخلی می‌توان گهگاهی برای کنترل حساب‌ها یا برای طراحی نظیر کمک به حسابرس مستقل و شبیه آن استفاده کرد. اما چنین وظایفی با کار واحد حسابرسی داخلی در تضاد است.
این یک واقعیت انکارناپذیر است که مدیریت نمی‌تواند بهترین استفاده را از حسابرسی داخلی ببرد. مدیریت شینده است که حسابرس داخلی نقش با ارزشی دارد اما به دلیل ابهام و سردرگمی نمی‌تواند از آن استفاده‌ی درست به عمل آورد. این باعث می‌گردد تا برخی از حسابرسان داخلی وقت زیادی را برای انجام وظیفه‌‌ی دیگران صرف کنند، در حالی که می‌توانند در جای دیگر مثمر ثمر و اثربخش واقع شوند. به همین منظور بایستی یک وظیفه‌ی پویا و قابل قبول برای او در نظر گرفت.
حسابرسی داخلی جایگزینی برای بازبینی و کنترل داخلی نیست روش‌های مطلوب را باید برای همه‌ی کارهای اساسی، که در معرض بازبینی قرار می‌گیرند تدارک دید. یکی از این روش‌ها می‌تواند تفکیک وظایف باشد به نوعی که هیچ فردی کنترل تمامی مراحل یک معاملـه را نداشته باشد و کار وی را دیگری بررسی کند.
حسابرس داخلی نباید هیچ یک از این کنترلـهای عادی فعالیت‌ها را انجام دهد. در غیر این صورت او جزیی از سیستم خواهد شد. سیستم بازبینی داخلی باید طوری طراحی و برنامه‌‌ریزی شود که حفاظ مناسبی درمقابل اشتباهات و خطاها فراهم آورد، بی‌ آن که نیازی به تکیه بر حسابرسی داخلی داشته باشد. بنابراین او جایگزین و جانشینی برای کنترلـهای داخلی مستمر نیست. قسمت نسبتاً کوچکی از فعالیت حسابرسی داخلی آزمون اثر بخشی سیستم شامل فعالیت‌های عادی بازبینی آن هم در فواصل غیر منظم است.
حسابرس داخلی نباید کارهای سیستمی انجام دهد اگربخش حسابرسی داخلی بخواهد همه‌ی روش‌ها را ایجاد یا برقرار ( تعبیه) نماید آن‌گاه، هدف اصلی‌اش که همانا ارزیابی سیستم است به زیر سئوال می‌رود. به علاوه همواره زمان برای انجام کار محدود است و می‌دانیم برای اجرای کار سیستمی باید زمان زیادی صرف کرد و در نتیجه وقت کمی برای ارزیابی فعالیت‌ها باقی می‌ماند.
هنگامی که حسابرس داخلی احساس می کند که سیستم نیاز به تغییرات اساسی دارد، بایستی توصیه‌های عمومی را ارائه کند، نه آن که جزئیات را حل کند. جزئیات کار سیستمی باید به دیگران واگذار شود و نقش بعدی حسابرس بررسی و گزارشگری نتایج تغییرات است.
حسابرسی داخلی الزامی به کمک به حسابرسی مستقل ندارد اگر وظیفه‌ی اصلی حسابرس داخلی ارائه‌ی خدمات و کمک موثر به مدیریت است، بنابراین تعهدی برای کمک به حسابرسی قانونی ندارد. حسابرس مستقل مسئول حسابرسی قانونی و بررسی صورت‌های مالی برای سهامداران است، در حالی که حسابرسان داخلی در برابر مدیریت سازمان مسئول و متعهدند. در واقع آنان مسئول مسائلی هستند که بر کارایی موسسه تاثیر می‌گذارد. بنابراین حسابرسی داخلی نمی‌تواند متعهد به حسابرسی مستقل باشد. در غیراین صورت او به جای خدمت به مدیریت به دیگران کمک می‌کند. ضمن آن که بایستی توجه داشت که

هم حسابرسان مستقل و هم حسابرسان داخلی اثربخشی کنترلـهای حسابداری را بررسی می‌کنند.
کار حسابرسی داخلی می‌تواند منافع قابل توجهی برای حسابرسان مستقل داشته‌باشد از جملـه آن که حسابرسان مستقل می‌توانند برنامه‌ی خود را برمنبای کار واقعی حسابرسان داخلی تهیه و تنظیم نمایند. اما حسابرسان داخلی هیچ گونه تعهد و التزامی به حسابرسان مستقل ندارند.
حسابرسان داخلی باید کارشان را به تمامی عملیات تجاری توسعه دهند به دلیل آن که حسابرسان داخلی از آموزش و تجربه‌ی کافی در حوزه‌ی حسابداری برخوردارند معمولاً در وحلـه’ نخست جنبه های مالی و حسابداری را بررسی می‌کنند. این امر به آنها امکان می‌دهد تا شناخت کافی از فعالیت‌های تجاری داشته‌باشند و چارچوب مالی درستی فراهم کنند تا برپایه‌‌ی آن عرصه‌های عملیاتی را معین کنند که می‌تواند با بذل توجه‌ی حسابرسی داخلی مزایایی را در برداشته باشد. البته گاهی اوقات مدیران می‌کوشند تا فعالیت حسابرسان داخلی را تنها به موضوعات حسابداری محدود کنند.
همیشه متقاعد کردن مدیریت نسبت به این که حسابرسی داخلی می‌تواند خدماتی را به تمام بخ

ش‌ها ارائه دهد، آسان نیست.
حسابرسان داخلی دریافته‌اند که دانش آنها از اصول کنترل در کنار شعور متعارف و نگرش هدفمندشان آنها را قادر می‌سازد تا خدمات ارزشمندی را به تمام قسمت‌ها عرضه کند. در واقع بیشتر اثربخشی فعالیت حسابرسی داخلی و زمینه‌های غیر حسابداری است. چراکه عرصه‌ی حسابداری را افرادی نظارت می‌کنند که کاملاً مفهوم کنترل را درک می‌کنند، و کارشان را حسابرسان مستقل به طور منظم بررسی می‌کنند.

۱۲-۲-۲ حسابرسی دخلی پویا – پشتیبانی و حامی مدیریت
حسابرسی پویا موضوعی است که در سال ۱۹۷۰ مطرح شد. این نوع حسابرسی اشاره به یک روش قوی، سازگار و هدایت شونده برای به دست آوردن حداکثر نتایج برحسب سود یا کارایی دارد.
انتظار می‌رود برنامه‌ی حسابرسی در یک محیط پویا که کلید راهنمای توسعه و تغییرات است، در گام نخست تقاضاهای مدیریت را بررسی کند.
حسابرسی پویا مستلزم شناخت صحیح اهداف مدیریت، شامل رویکردی به کنترلـهای مدیریت، رضایت برای گام گذاشتن در یک زمینه‌ی ناشناخته و توانایی استفاده کردن از فنون یا خدماتی است که در هنگام نیاز با آن مواجه می‌شویم. حسابرسی داخلی برای اتخاذ این روش نیاز به آگاهی و بصیرت از عملیات شرکت دارد مهم‌تر از همه نیاز دارد افکار مدیریت را بداند.

۱۳-۲-۲ رهنمودهایی برای حسابرسان داخلی

پیشنهادهای زیر به خصوص اگر به وسیلـه‌ی مدیریت ارائه و توسط حسابرسان داخلی اجرا شود حسابرس داخلی را قادر می‌سازد تا وظایفش را به طور موثری در سطوح مختلف سازمان انجام دهد:
۱- ایجاد فضای کاری مناسب اولین و مهم‌ترین پیشنهاد در ارتباط با فضای کاری حسابرس است. اگر چه ممکن است حسابرسی داخلی مستقیماً فرصت نکند تغییرات مورد نظرش را به عمل آورد، اما باید گوش شنوا در میان مدیران اجرایی بیابد. جایگاه حسابرس داخلی و نتایج فعالیت او در یاری به بخش‌ها و دست‌یابی به اهداف باعث می‌گردد تا مدیریت مافوق او را به عنوان عضوی از تیم بداند تا یک شخص ثالث.
بهبودی افکار و تصورات
در یک فضای مناسب و مساعد ک مدیریت ایجاد می‌کند، حسابرس باید تقلا کند تا تصورش ار از کارکنان عملیاتی بهبود بخشد.
کارکنان عملیاتی نباید حسابرسان داخلی را صرفاً به عنوان یک متخصص حسابداری و مالی بنگرند. اما حسابرسان داخلی باید حقیقتاً در امور خرید، فروش، تولید و سایر عملیات نیز حضور یابند. این حضور آنها باید با استفاده از اصطلاحات و مفاهیمی به غیر از آنهایی باشد که در حسابداری به کار می‌برند و ضرورتی ندارد که حتماً رسمی باشد. احتمالاً هیج

شغلی در سازمان نیست که به اندازه‌ی حسابرس داخلی از امور شرکت آگاهی داشته باشد.
روش کار نیز بسیار مهم است. بدون آن که اهداف به کناری گذاشته شوند، باید دیدگاه‌ها، نظرات دیگران، موقعیتشان، و مسائل آنها را بخوبی دریافت. به علاوه مدیران نیز باید درک و قبول کنند که نیاز به حسابرسی دارند. این به میزان زیادی دیدگاه و تصور حسابرسان را بهبود می‌دهد و سدهای روانی هر دو طرف را می‌شکند. نتیجه مطمئناً منجر به انجام موفقیت آمیز ماموریت می‌گردد.
تطبیق اهداف مدیریت با اهداف حسابرسی
اهداف حسابرسی داخلی باید مشخص و تعریف شود و بسیار نزدیک به اهداف مدیران و افراد عملیاتی باشد، نه تضادی در اصول باشد و نه نقش حسابرسی نادیده گرفته شود. هیچ کدام از گروه‌ها نباید منفرداً فعالیت و حرکت کنند. نیازی هم برای این کار احساس نمی‌شود. چرا برای اهداف کلی باید راه‌های جداگانه رفت؟ هنگامی که مدیر اجرایی می‌داندکه حسابرس داخلی می‌‌کوشد همان اهداف را برآورد پس باید با او به تفاهم برسد.
نقش مشاوره و معاونت
حسابرس داخلی به عنوان یک کارمند باید نقش دستیار و مشاور را در خط عملیات به عهده بگیرد. اگر او این نقش را بپذیرد و برآن تاکید کند، آنگاه به احتمال بسیار زیاد وجهه‌ی قابل قبول‌تری نزد پرسنل عملیاتی به دست می‌آورد.
در این صورت چه کسی بهتر از حسابرسی داخلی می‌تواند بیماری شرکت را تشخیص دهد و راه کارهای لازم را ارائه کند.
گزارش‌ها و نتایج ارتباطات
حسابرسان داخلی باید با وجود محدودیت‌هایی که در عمل وجود دارد یا احتمالاً توسط مدیر بخش ایجاد می‌شود حداکثر تلاش خود را به کار بندند، آنها باید نتایج یافته‌هایشان را به افرادی که عملیات آنها حسابرسی شده است گزارش کنند. این گزارش باید خطاب به مدیران و نه درباره‌ی آنها باشد. حسابرسی داخلی را می‌توان یا به صورت فردی یا در قالب یک واحد ستادی در شرکت ایجاد کرد.
این گزارش‌های حسابرسی داخلی باید منجر به افزایش کارایی گردد در غیر این صورت حسابرسی داخلی از هدف اصلی خود فاصلـه می‌گیرد و اثر بخشی لازم را ندارد.
مقاومت مدیران
مدیران دوست ندارند که حسابرسی شوند. به همین دلیل مایل به استفاده از خدمات حسابرسی داخلی نیستند. آنها معتقدند که حسابرسان شبیه بقیه هستند. توصیه‌های آنها غیر عملی و هزینه بر است. اگر آنها در این کار تجربه و تخصص داشتند، چنین پیشنهادها و توصیه‌هایی را ارائه نمی‌کردند. آنها معتقدند که خود از معاملات میلیون ریالی صحبت می‌کنند حال آن که حسابرسان از صرفه‌جویی‌های ریالی. یا آن که حسابرسان در زمینه‌ی مورد نظر‌شان از تخصص بی‌بهره‌اند. بنابراین به جای آن که به حسابرسان خوش‌آمد بگویند و فکر کنند می‌توانند برای آنها مفید باشند، از آنها می‌ترسند و با آنها همکاری نمی‌کنند و یا آن که آنها را مزاحم کار خود می‌دانند.
اگر چنین تفکری وجود داشته باشد، تنها یک راه حل وجود دارد. «خدمات را عرضه کنید». مدیران عملیاتی سرپرست‌ها به گزارش کاستی‌ها علاقه ندارند. اما اگر از راه دوست وارد شوید و حقایق را ارائه و توصیه‌های منطقی را پیشنهاد کنید مسلماً می‌پذیرند. زیرا که این توصیه‌ها منجر به افزایش کارایی می‌گردد.
اما کنترلـها هزینه‌برند. چرا حسابرس داخلی باید از این امر معاف باشد؟ حسابرسان داخلی در امر کنترلـها متخصص‌اند و تقریباً هر کنترلی هزینه ریالی دارد. بنابراین ضروری است که کنترلـها به دو قسمت تقسیم شوند.
۱ – یک قسم کنترلـهایی هستند که درباره‌ی آنها باید پرسید آیا در نبود این کنترل سودهای آینده و تداوم فعالیت‌های آینده سازمان به خطر می‌افتد؟ هر چند یادآور می‌شود که همه‌ی کنترلـها باید کارا و به صرفه باشد اما اگر پاسخ مثبت باشد، چنین کنترلـهایی ضروری و اساسی است و نباید آنها را با هزینه‌هایشان مقایسه کنیم.
۲ – قسم دیگر کنترلـهایی که در طبقه‌ی اول قرار نمی‌گیرند. آن وقت این پرسش به میان می‌آید که آیا «صرفه‌جویی در ایجاد این کنترلـها بیش از هزینه‌‌ی آنها است و بنابراین به سودآوری بیشتر کمک می‌نماید؟ بنابراین کنترلـها زمانی اجرا می‌شوند که پاسخ این سوال فوق مثبت باشد.
باید در نظر داشت که هزینه‌ها معمولاً مشهود، قابل اندازه‌گیری و آنی هستند اما منافع اغلب نامشهود، غیر قابل اندازه‌گیری و مربوط به آینده‌اند.
از نگاه دیگر واحد تجاری با دو نوع هزینه برخورد خواهد داشت:
۱ – هزینه‌های تقلب، اشتباه و غیره که در قبال عدم وجود حسابرسی داخلی واقع می‌شود.
۲ – هزینه‌ی ایجاد واحد حسابرسی داخلی و تداوم فعالیت آن.
نمودار یک می‌تواند به ما در بررسی این امر کمک کند.

بدیهی است با گذشت زمان، اجرای کنترلـها کاهش یافته و در نتیجه احتمال خطا و اشتباه در اجرای فعالیت‌ها بیشتر می‌شود. تا زمانی که در یک مقطع خاص کنتر‌لـهای لازم در رابطه با نحوه و میزان اعمال کنتر‌لـهای داخلی صورت گیرد که در این زمان خطاها و اشتباهات بشدت کاهش می‌یابد. اما مجدداً در اثر مرور زمان این امر دوباره به همان صورت و روند ادامه خواهد داشت.
نمودار یک به نوعی هزینه‌ی انباشت خطاها را نشان می‌دهد. نرخ، دامنه و وسعت این هزینه به عوامل مختلفی از جملـه ویژگی‌های واحد حسابرسی شونده، مهارت حسابرسان در کشف مسایل و ارائه راه حلـهای پیشنهادی بستگی دارد.
هزینه‌ی حسابرسی شامل هزینه‌ی ارزیابی، و هزینه‌ی ثابت واحد حسابرسی است.
اما در موارد ادعای مدیران مبنی بر عدم آشنایی حسابرس داخلی با دانش و تخصص روز و کلیه‌ی جزئیات عملیات و در نتیجه به صرفه‌ نبودن استفاده از خدمات آنها باید گفت: حسابرسان داخلی نمی‌توانند مهارتی برابر با کارمندان متخصص داشته باشند و اساساً چنین نیازی هم احساس نمی‌شود.
طبیعتاً بیشتر آنها می‌دانند که عملیات باید حسابرسی شود. نکته مهم آن است که آنها باید در وظایف خود متخصص باشند.
تخصص آنها در مقولـه‌های کنترل، ارزیابی و تجزیه و تحلیل هزینه – منفعت است. اگر آنها در این امر دارای تجربه خوبی باشند، بنابراین کاری نیست که آنها نتوانند آزمون‌کنند.
آنها در هنگام ارزیابی عملیات سه سوال اساسی را در اذهان خود مطرح می‌کنند:
۱ – آیا کنترلـها موثرند؟

۲ – آیا عملیات، اقتصادی است؟
۳ – آیا راه بهتری وجود دارد؟
راه حلـهای پیشنهادی آنها باید عملی، قابل اتکا، کامل، به موقع باشد. وظیفه‌ی حسابرسان داخلی حل مشکلات است، نه بوجود آوردن آنها.

۱۴-۲-۲ روابط حسابرسی داخلی
حسابرسان داخلی برای اینکه بتوانند وظایف خود را به نحو شایسته‌ای انجام دهند، باید بتوانند ارتباط درست و منطقی با دو گروه‌ افراد درون سازمان و بیرون سازمان بالاخص حسابرسان مستقل، برقرار کنند، که به بررسی این دو گروه می‌پردازیم.
۱-۱۴-۲-۲ روابط سازمانی حسابرسی داخلی
ماهیت کار حسابرسی داخلی و لزوم ارتباط مستمر و نزدیک آن با سایر قستمهای واحد تجاری، اعمال دقت لازم در چگونگی و نحوه ایجاد ارتباط حسابرسان داخلی با سایر قسمتها را ضروری می‌سازد. در ایجاد و برقراری چنین ارتباطی نکات زیر باید مورد توجه قرار گیرد.
الف – مسئولین و سرپرستان قسمتها لازم است از کلیه کارکنان خود بخواهند که تمامی اطلاعات مورد نیاز حسابرسان داخلی را در اختیار آنان قرار دهند.
ب – نتایج حاصل از بررسیها و مطالعاتی که بر اساس درخواست مسئولین و مدیران قسمتهای مختلف صورت می‌گیرد باید به مدیریت واحد تجاری گزارش شود.
ج – نتایج حاصل از رسیدگیها و پیشنهادهای حسابرسان داخلی باید با سرپرستان و مدیران قسمتهای مربوطه مطرح شود و انجام هر گونه اقدامی در جهت بهبود عملیات با توجه به نظرات دریافتی از آنان صورت گیرد.
د – اختلافات، مسائل و مشکلات ایجاد شده، بین حسابرسان داخلی و کارکنان سایر قسمتها، باید در اسرع وقت در سطح سرپرستان و مسئولین مطرح و اقدمات مقتضی جهت رفع آنها به عمل آید.
حسابرسان داخلی به علت ماهیت کار و حرفه خود دائماً با مسئولین وکارکنان قسمتها در تماس می‌باشند، بنابراین نحوه رفتار و برخودر آنان تأثیر بسزایی در رفتار و جلب همکاری سایر کارکنان دارد و این همکاری می‌تواند تأثیر مستقیم بر عملیات و نتایج حسابرسی داشته باشد.

۲-۱۴-۲-۲ رابطه بین حسابرسان داخلی و مستقل
نحوه برخورد حسابرسان داخلی و مستقل با اصول مورد قبول حسابداری و برداشت هر دو گروه از اصول مزبور، یکسان است و هر دو، هدفهای مشترک زیر را دنبال می‌کنند:
– حصول اطمینان از این که کنترلـهای داخلی پیش‌بینی شده جهت جلوگیری از هر گونه سوءاستفاده یا اشتباهات احتمالی، رضایت بخش است و به نحو مطلوب و مؤثر اعمال می‌شوند.
– حصول اطمینان از این که دستورالعملـها، روشها و نظامهای مالی مورد استفاده می‌توانند مبنای تهیه گزارشهای قابل اعتمادی که منعکس کننده وضعیت مالی و نتایج عملیات است، قرار گیرند.
با توجه به اهداف مشترک یاد شده، حسابرسان مستقل و داخلی می‌توانند در موارد زیر باهم تشریک مساعی داشته باشند:
– نحوه انجام رسیدگی: حسابرسان مستقل براساس تجربیات خود می‌توانند حسابرسان داخلی را در مورد نحوه عملیات حسابرسی در رسیدگیها راهنمایی کنند. البته این کار سبب می‌شود اطلاعات تهیه شده توسط حسابرسان داخلی در موقع لزوم قابلیت اتکای بیشتری برای حسابرسان مستقل داشته باشد.
– تبادل اطلاعات: حسابرسان داخلی می‌توانند حسابرسان مستقل را دقیقاً در جریان فعالیتهای واحد تجاری و نتایج رسیدگیهای انجام شده توسط واحد حسابرسی داخلی قرار دهند. این عمل سبب می‌شود ریسک عدم کشف برای حسابرس مستقل کاهش یابد.
– جلوگیری از دوباره کاری: حسابرسان داخلی و مستقل با همفکری یکدیگر می‌توانند در مورد ارزیابی کنترلـهای داخلی به نحو مطلوب برنامه‌ریزی کنند، به گونه‌ای که از دوباره‌کاری و اتلاف وقت جلوگیری شود.
واحد حسابرسی داخلی هر چند مستقل و بی‌طرف باشد، با توجه به این که جزئی از واحد اقتصادی است، باز هم نمی‌تواند به اندازه حسابرس مستقل به هنگام اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی، استقلال داشته باشد. مسئولیت اظهار نظر حسابرسی، تنها با حسابرس مستقل است و با هر میزان ا

ستفاده از نتایج کار واحد حسابرسی داخلی، هرگز از این مسئولیت کاسته نمی‌شود. در هر صورت، مسئولیت هرگونه قضاوت مربوط به حسابرسی صورتهای مالی با حسابرس مستقل است.

۳-۱۴-۲-۲ زمان‌بندی برقراری ارتباط و هماهنگی با واحد حسابرسی داخلی
حسابرس مستقل هنگام برنامه‌ریزی برای استفاده از نتایج کار واحد حسابرسی داخلی باید برنامه پیش‌بینی شده واحد حسابرسی داخلی را برای دوره مورد نظر ارزیابی و در اولین فرصت ممکن درباره آن مذاکره کند. هنگامی که قرار است نتایج کار واحد حسابرسی داخلی به عنوان تعیین کننده نوع و ماهیت، زمان‌بندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی مستقل محسوب شود، بهتر است زما‌ن‌بندی اجرای کارها، حدود رسیدگیهایی که باید انجام شود، میزان آزمونها و روشهای پیشنهاد

ی برای انتخاب نمونه‌ها، مستند‌سازی کارهای انجام شده و روشهای بررسی و گزارشگری، از پیش مورد توافق قرار گیرد.
برقراری ارتباط با واحد حسابرسی داخلی هنگامی مؤثرتر است که طی دوره حسابرسی با فواصل زمانی مناسب، نشستهایی با این واحد صورت گیرد. حسابرس مستقل باید هم در جریان گزارشهای واحد حسابرسی داخلی قرار گیرد و هم به آنها دسترسی داشته باشد و از هر موضوع با اهمیت مورد توجه حسابرس مستقل نیز واحد حسابرسی داخلی را از موضوعات با اهمیتی که ممکن است بر کار واحد حسابرسی داخلی تأثیر گذارد، آگاه کند.

۴-۱۴-۲-۲ برآورد نیاز به حسابرسی داخلی
برآورد نیاز به حسابرسی داخلی، تمام زمینه‌هایی از فعالیت‌های سازمان را مشخص می‌کند که به حسابرسی نیاز دارد. زمینه‌های بالقوه نیازمند به رسیدگیهای حسابرس داخلی، با بررسی هدفها، برنامه‌های استراتژیک سازمان، بودجه‌ها، گزارشهای صورتهای مالی سالانه و سایر مدارک و شواهد مربوط، تعیین می‌شود. سپس، این زمینه‌ها با توجه به میزان اهمیت اقلام، و بر حسب میزان ریسک (کنترل و ذاتی) مرتب و اولویت‌بندی می‌شود. مرحلـه بعدی، مشورت با مدیران سطح بالای سازمان و مرتب کردن فهرست‌ نهایی با توجه به نظرات آنها است.
مدیر حسابرسی داخلی پس از انجام شدن مراحل بالا، باید منابعی را که برای تکمیل حسابرسیهای مورد نظر ضروری است، برآورد کند. برآورد منابع، برای تهیه طرحهای حسابرسی سالـهای بعد ضروری است.

۱۵-۲-۲ طرحهای حسابرسی
مدیر حسابرسی داخلی پس از برآورد ضرورتهای حسابرسی و تعیین اولویتها باید طرح استراتژیک حسابرسی و طرح عملیاتی حسابرسی را تهیه کند. این طرحها باید پوشش لازم را در مورد همه سیستمهای اصلی سازمان، مالی و غیر مالی، مانند حقوق و دستمزد، پرداخت‌ بدهیها و تکنولوژی اطلاعات، به تفصیل روشن کنند. در کنار این دو طرح مدیر حسابرسی باید طرح عملیات حسابرسی داخلی را در هر سطح اجرایی تعیین نماید، این طرح به برنامه حسابرسی مرسوم است. در اینجا به طور مختصر به بررسی طرحها می‌پردازیم:
۱ – طرح استراتژیک حسابرسی: استراتژیک یا دراز مدت، رئوس حسابرسیهای مورد نظر را برای هر یک از دوره‌های ۲ تا ۵ سالـه تعیین می‌کند. این طرحها، کلیه مواردی را که حسابرسی خواهند شد و تعداد دفعات بررسی را مشخص می‌کنند و اشاره مختصری به دامنه حسابرسیهای مورد نظر نیز خواهند داشت.
هدف اصلی طرح استراتژیک حسابرسی، ارائه راهنماییهای کلی برای عملیات حسابرسی داخلی و اولویت‌بندی حسابرسیهای در طول دوره مورد رسیدگی است.
طرح استراتژیک حسابرسی باید همگام با برآورد ضرورتها و به منظور در نظر گرفتن تغییرات به وجود آمده در اولویتها یا مخاطرات، به طور سالانه بررسی و بازنگری شود. طرح حسابرسی باید پس از هر بررسی به آینده تسری یابد تا از تأمین پوشش لازم برای سالـهای آینده مورد نظر، اطمینان حاصل شود.
۲ – طرح عملیاتی حسابرسی: طرح علمیاتی حسابرسی که در برخی کتابها از آن بعنوان برنامه حسابرسی نیز یاد شده است، یک دوره مالی که معمولاً یک سال است را پوشش می‌دهد و باید طرح استراتژیک حسابرسی را در مورد حسابرسیهای خاص که برای آن سال پیش‌بینی شده است، در برگیرد. طرح عملیات حسابرسی باید هدفهای هریک از حسابرسیها و منابع تخصیص به هر یک از آنها را به روشنی مشخص کند.
وسعت و گستردگی این طرح به عوامل مهمی از قبیل، حجم عملیات مورد حسابرسی، تعداد حسابرسان (کادر حسابرسی) کیفیت کار حسابرسان، اهمیت و اولویت موضوعات مورد حسابرسی، کفایت و کارایی کنترلـهای داخلی، بستگی دارد. بنابراین، برنامه‌ریزیها باید به گونه‌ای باشد که کلیه فعالیتهای واحد تجاری با توجه به عوامل مزبور، یا حتی‌الامکان سالی یک بار مورد رسیدگی قرار گیرد.

طرح تنظیمی باید انعطاف‌پذیر باشد. این نکاتی که در طرح عملیاتی واحد حسابرسی داخلی باید در نظر گرفته شوند عباتند از:
الف – شناخت نیازهای مدیریت و زمینه‌های مورد تاکید آنها.
ب – فعالیتهایی که با توجه به کنترلـهای داخلی باید مورد بررسی قرار گیرند.
ج – تواناییهای کار در حسابرسی داخلی، تغییرات آن و تقسیم کار بین کادر حسابرسی.
د- نقاط ضعف کنترلـهای داخلی
ه – تغیرات انجام شده در برنامه‌ها، سیستمها و کنترلـهای داخلی.
و – زمان انجام رسیدگیها.
۳ – برنامه حسابرسی: برنامه حسابرسی ابزاری است برای هدایت و کنترل یک کار حسابرسی. هدف این برنامه، تعیین هدفها و دامنه‌ها تفصیلی و نحوه اجرای حسابرسی است. جدول زمانی و تعداد روزهای کاری لازم از طرح عملیات حسابرسی بدست می‌آید. برنامه حسابرسی باید در برگیرنده مطالب زیر باشد:
– هدفهای حسابرسی
– میزان پوشش حسابرسی و زمینه‌های مورد تأکید.
– تاریخ مورد نظر برای اتمام حسابرسی
– تعداد روزهای کاری مورد نظر برای انجام دادن حسابرسی.
برنامه حسابرسی در جریان انجام دادن حسابرسی باید مورد بررسی قرار گیرد و هرگونه تغییر ضروری باید در برنامه اعمال شود.

۱۶-۲-۲ فرایند اجرای حسابرسی داخلی
کار حسابرسی داخلی در سه مرحلـه به شرح زیر انجام می‌شود:
۱ – برنامه ریزی حسابرسی: زمینه‌ها و موارد حسابرسی داخلی، در طرح عملیاتی حسابرسی مشخص می شود. پس از تصویب این طرح، موارد اجرایی هر کار حسابرسی می تواند تعیین گردد. مدیر حسابرسی داخلی باید به منظور تعیین دامنه و زمان‌بندی اجرای حسابرسی، با مدیر قسمتی که باید حسابرسی شود، ملاقات و گفتگو کند. سپس جزئیات توافق شده باید در گزارش کتبی که در بر گیرنده هدفهای حسابرسی، زمینه‌هایی که باید حسابرسی شود، زمان‌بندی اجرای حسابرسی و نام مشخصات حسابرس (یا حسابرسان) مورد نظر باشد، به تأیید برسد. این برنامه به عنوان تعیین کننده خط مشی حسابرسی، در دستور کار حسابرسان قرار می‌گیرد.
۲ – اجرای حسابرسی: انجام دادن رسیدگیها باید با تشکیل جلسه مقدماتی بین حسابرس و مدیر مسئول ذیربط و دیگر اعضای مرتبط به کار شروع شود. حسابرس باید توضیحات لازم را در ارتباط با نحوه اجرای حسابرسی، ارائه داده و به تمام پرسشهای مسئولان واحد مورد رسیدگی، پاسخ دهد.
استفاده مناسب از منابع به گونه‌ای که بیشترین کارایی و بهره‌وری را داشته باشد، مستلزم این است که حسابرس، سیستم مورد رسیدگی را مستند و کنترلـهای موجود در آن را شناسایی کند. پس از انجام این کار، کنترلـها از جهت مناسب و کافی بودن، مورد آزمون و ارزیابی قرار می‌گیرد. در این مرحلـه، حسابرس ضمن تأیید کنترلـهای مناسب موجود، ممکن است کنترلـهای مورد نظر خود را نیز که سیسیتم مزبور فاقد آنهاست، ارائه کند. پس از بررسی کفایت و مناسب بودن، کنترلـها از جهت درستی اعمال مورد آزمون قرار می‌گیرند. برای مثال، کنترل مهمی که در سیستم پرداخت هزینه‌های مسافرت انجام می‌گیرد این است که همه مسافرتهای انجام شده باید به تأیید و تصویب یک مقام مسئول رسیده باشد. در مرحله مستندسازی سیستم، این کنترل به عنوان جزئی از سیستم شناسایی می‌شود و مناسب بودن آن، ارزیابی می‌گردد. این که کنترل مزبور، اعمال شده است یا خیر، موضوع دیگر است. ارزیابی اعمال درست این کنترل از طریق آزمون نمونه‌هایی از اسناد و مدارک هزینه مسافرت به منظور اثبات وجود امضای تصویب کننده سفر و نیز مجاز بودن آن امضاء، صورت می‌گیرد.