مقاله بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران

توجه : به همراه فایل word این محصول فایل پاورپوینت (PowerPoint) و اسلاید های آن به صورت هدیه ارائه خواهد شد

  مقاله بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران دارای ۱۱۳ صفحه می باشد و دارای تنظیمات در microsoft word می باشد و آماده پرینت یا چاپ است

فایل ورد مقاله بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران  کاملا فرمت بندی و تنظیم شده در استاندارد دانشگاه  و مراکز دولتی می باشد.

توجه : در صورت  مشاهده  بهم ریختگی احتمالی در متون زیر ،دلیل ان کپی کردن این مطالب از داخل فایل ورد می باشد و در فایل اصلی مقاله بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران،به هیچ وجه بهم ریختگی وجود ندارد

---

بخشی از متن مقاله بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران :

بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران

چکیده:.. ۱
مقدمه:.. ۲

فصل اول: کلیات تحقیق
۱-۱) مقدمه ۴
۲-۱) تشریح و بیان مسأله ۴
۳-۱) چارچوب نظری تحقیق ۵
۵-۱) فرضیات تحقیق ۷
۶-۱) اهداف تحقیق ۷
۱-۶-۱) سازمان بورس اوراق بهادار تهران ۸
۲-۶-۱) سازمان حسابرسی و سایر موسسات حسابرسی مستقل ۸
۳-۶-۱) سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان ۸
۷-۱) روش تحقیق ۸
۸-۱) قلمرو تحقیق ۹
۹-۱) تعریف واژه های کلیدی تحقیق ۱۰
فصل دوم: مروری بر ادبیات تحقیق
۱-۲) مقدمه ۱۳
۲-۲) تعاریف هموارسازی سود ۱۴
۳-۲) انواع هموارسازی سود ۱۴
۱-۳-۲) سود هموار طبیعی ۱۵

۲-۳-۲)هموارسازی واقعی ۱۵
۳-۳-۲)هموارسازی مصنوعی ۱۶
۴-۲) مفاهیم سود ویژه ۱۶
۵-۲) ابزار های هموارسازی مصنوعی سود ۱۸
۱-۵-۲) زمان بندی رویداد ها ۱۸
۲-۵-۲)هموارسازی از طریق انتخاب روش های تخصیص ۱۹

۳-۵-۲)هموارسازی از طریق طبقه بندی ۱۹
۶-۲) تکنیک ها ی هموارسازی سود ۱۹
۱-۶-۲)دستکاری در درآمد ناویژه ۲۰
۲-۶-۲) حسابداری دارائیهای نامشهود و هزینه های انتقالی به سالهای آتی ۲۱

۳-۶-۲) نحوه برخورد با هزینه ها یا درآمدهای غیر تکراری ۲۳
۴-۶-۲) حسابداری ذخیره ها ۲۴
۵-۶-۲) حسابداری اموال ۲۵
۶-۶-۲) حسابداری موجودی کالا ۲۷
۷-۶-۲) مزایای پاداش ۲۸
۸-۶-۲)هزینه های تحقیق و توسعه ۲۸
۹-۶-۲) زمانبندی در شناخت هزینه ها ۲۹
۷-۲)انگیزه های هموارسازی سود ۲۹
۱-۷-۲) افزایش رفاه سهامداران ۲۹
۲-۷-۲) تسهیل قابلیت پیش بینی سود ۳۰
۳-۷-۲)افزایش رفاه مدیریت ۳۰
۸-۲) روش های مطالعه هموارسازی سود ۳۱
۱-۸-۲) مدل سنتی ۳۲
۲-۸-۲)مدل ایمهاف ۳۳
۳-۸-۲) مدل ایکل ۳۳
۹-۲) فرضیه بازارکارا ۳۶
۱-۹-۲)انواع کارایی در بازار سرمایه: ۳۷
۱۰-۲) پیشینه تحقیق ۴۰
۱-۱۰-۲) تحقیقات داخلی ۴۰
۲-۱۰-۲) تحقیقات خارجی ۴۲

۱۱-۲) خلاصه فصل ۴۳
فصل سوم: روش اجرای تحقیق
۱-۳) مقدمه ۴۶
۲-۳) متغیرهای عملیاتی و روش تحقیق ۴۶
۳-۳) روش تحقیق ۴۷
۴-۳)مدل تحقیق ۴۷
۵-۳) ابزارگردآوری اطلاعات ۴۸
۶-۳) وجود هموارسازی ۴۸
۷-۳) وجود اختلاف معنی داربین میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارس

از و غیرهموارساز ۴۹
۸-۳) تاثیر نوع صنعت برمیانگین بازده غیرعادی شرکتهای هموارساز و غیرهموارساز ۴۹
۹-۳) تاثیر اندازه شرکت در کسب میانگین بازده غیرعادی شرکت های هموارساز و غیرهموارساز ۵۰
۱۰-۳) اندازه گیری متغیرها ۵۱
۱-۱۰-۳) شاخص هموارسازی ۵۱
۲-۱۰-۳) متغیر میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارساز و غیرهموارساز(فرضیه دوم);.. ۵۲
۳-۱۰-۳) متغیر نوع صنعت ۵۳
۴-۱۰-۳) متغیر اندازه شرکت ۵۴
۱۱-۳) جامعه مورد مطالعه، نمونه آماری و منبع اطلاعات ۵۴
۱۲-۳) روش های آماری ۵۶
۱-۱۲-۳) آمار توصیفی ۵۶
۱۳-۳)وجود تفاوت معنی داربین میانگین بازده غیرعادی شرکت های هموارساز وغیرهموارساز ۵۸
۱-۱۳-۳) آزمون مقایسه میانگین دو جامعه: ۵۸
۱۴-۳) تاثیر نوع صنعت بر میانگین بازده غیرعادی ۶۰
۱-۱۴-۳) آزمون مقایسه میانگین چند جامعه ۶۰
۱۵-۳) ارتباط اندازه شرکت با میانگین بازده غیرعادی شرکت های هموارساز و غیرهموارساز ۶۰
۱-۱۵-۳) همبستگی ۶۱
۲-۱۵-۳) ضریب تعیین ۶۱
۳-۱۵-۳) ضریب همبستگی ۶۲
۴-۱۵-۳) ضریب همبستگی اسپیرمن: ۶۳
۵-۱۵-۳) آزمون معنی دار بودن ضریب همبستگی ۶۳
۱۶-۳) خلاصه فصل ۶۴

فصل چهارم: تجزیه و تحلیل داه ها
۱-۴ مقدمه‏ ۶۶
۲-۴) آمار توصیفی ۶۶
۳-۴)آزمون فرضیه اول ۶۸
۴-۴)آزمون فرضیه دوم ۶۹
۵-۴) آزمون فرضیه سوم ۷۱
۶-۴) آزمون فرضیه چهارم ۷۳
۷-۴) خلاصه فصل ۷۴

فصل پنجم: نتیجه گیری و پیشنهادات
۱-۵ مقدمه ۷۶
۲-۵) خلاصه موضوع و روش تحقیق ۷۶
۳-۵) خلاصه یافته های تحقیق ۷۸
۱-۳-۵) نتیجه آزمون فرضیات تحقیق ۷۸
۴-۵) بررسی تطبیقی یافتهها ۷۹
۵-۵) محدودیتها ۸۰
۶-۵) پیشنهادها ۸۰
۱-۶-۵) پیشنهاد به سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی(حسابرسان مستقل) ۸۰
۲-۶-۵) پیشنهاد به سازمان بورس اوراق بهادار تهران ۸۰
۳-۶-۵) پیشنهاد به استفاده کنندگان از صورتهای مالی بویژه سرمایه گذاران ۸۱
۴-۶-۵) پیشنهادها برای تحقیقات آتی ۸۱
۷-۵) خلاصه فصل پنجم ۸۲
پیوستها
پیوست الف : لیست شرکت ها ۸۴
پیوست ب : خروجی نرم افزار ۸۸
منابع و ماخذ
منابع فارسی: ۹۲
منابع لاتین: ۹۳

چکیده انگلیسی: ۹۴

جدول (۱-۳) شرکتهای نمونه به تفکیک صنعت ۵۴
جدول (۱-۴) تفکیک کل شرکتهای نمونه بر اساس شاخص ایکل ۶۷
جدول (۲-۴) نتیجه آزمون کولموگوروف-اسمیرنوف ۶۷
جدول (۳-۴) نتیجه آزمون نسبتها بر اساس خروجی نرم افزار ۶۸
جدول (۴-۴) نتایج آمار توصیفی دو گروه شرکتهای هموارساز وغیرهموارساز ۶۹
جدول (۵-۴) آزمون مقایسه میانگین بازده غیر عادی شرکتهای هموارساز و غیر هموارساز ۷۰
جدول (۶-۴) نتیجه آزمون فرضیه سوم با استفاده از تحلیل واریانس دوطرف ۷۲
جدول (۱-۵) نتایج آزمون فرضیات ۷۸

نمودار ۱-۲ هموارسازی سود ۱۵

چکیده:
سود گزارش شده از جمله اطلاعات مالی مهمی است که در هنگام تصمیم گیری توسط افراد مختلف در نظر گرفته می شود، مدیریت در انتخاب بین روش های مختلف به حساب بردن وقایع مالی( که تاثیر قابل ملاحظه ای بر روی سود گزارش شده دارد) در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری اختیارات قابل ملاحظه ای دارد و میتواند در قالب این اختیارات، نوسانهای دوره ای سود را از کاهش دهد.
هموارسازی سود به رفتار آگاهانه ای اطلاق میشود که به منظور کاهش نوسان های دوره ای سود شکل میگیردد. صاحبنظران حسابداری معتقدند که سرمایه گذاران تمایل بیشتری به سرمایه گذاری در شرکتهایی که تغییرات سود آنها کمتر است(شرکتهای هموارساز سود) دارند وحاضرند بهای بیشتری برای سهام این گونه شرکتها بپردازند.
این تحقیق به بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران می پردازد. داده ها برای ۶۵ شرکت از صنایع مختلف، از سال ۱۳۷۹الی۱۳۸۶
جمع آوری گشته است. نتایج حاصل آزمون فرضیات تحقیق حاکی از آن است که هموارسازی سود در شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران وجود داشته و هموارسازی سود تاثیر معنی داری بر کسب بازده غیر عادی سهام شرکتها ندارد. همچنین نوع صنعت واندازه شرکتها بر ک

سب بازده موثر
کلمات کلیدی: هموارسازی سود، بازده غیر عادی، اندازه شرکت

مقدمه:
پدیده هموارسازی سود ، مقوله ای مشترک در مرز دانش حسابداری و امورمالی است. برخورداری این پدیده از یک سابقه مطالعاتی نسبتاً طولانی را می توان نشانگر اهمیت ومیزان توجه محافل

علمی وحرفه ای به آن تلقی نمود. به گونه ای که امروزه با گذشت بیش از هفتاد سال از شروع مطالعات در این زمینه، شواهد نشان می دهد که هنوز از علاقه پژوهشگران به تحقیق در مورد پدیده هموارسازی سود کاسته نشده است. به نظر می رسد اهمیت این موضوع نشأت گرفته از جایگاه ویژه و منحصر به فرد مقوله سود در مباحث حسابداری و امورمالی است. مروری بر تاریخ

چه و ادبیات دانش حسابداری نشان می دهد که مفهوم و یا پدیده ای همانند سود، کمتر مورد بحث و منازعه فراگیر بین تئوریسین ها و طبقات مختلف حرفه ای بوده است

فصل اول

کلیات تحقیق

۱-۱ مقدمه
از دیدگاه تئوری حسابداری، پدیده هموارسازی سود در رویکرد رفتاری موضوعی قابل تأمل است. افزون بر آن در عمل نیز حسابداران، حسابرسان و تحلیل گران مالی در فرایند گزارشگری مالی، ک

ه گزارشگری سود از مهمترین اجزای آن به شمار می آید، به نوعی با این پدیده و پیامدهای آن مواجه بوده اند. شناخت ابعاد مختلف رفتار هموارسازی سود در راستای شناسایی ویژگی ها و محدودیت های سود حسابداری قرار می گیرد. در صورت امکان ارائه یک چارچوب نظری برای این پدیده که به نظر می رسد تا کنون میسر نشده، محتمل است بتوان به پیشرفتی در زمینه کیفی

گزارشگری سود دست یافت.
سهم عمده ای از تحقیقات و مطالعات نظری در موضوع هموارسازی سود، متعلق به کشورهای توسعه یافته است، از این رو، با توجه به تفاوت های اساسی در متغیرهای کلان محیطی نظیر

اقتصاد و فرهنگ، گسترش این تحقیقات به کشورهای در حال توسعه می تواند در تکمیل ادبیات پژوهشی این پدیده موثر واقع شود. علاوه بر آن به نظر میرسد از دیدگاه امورمالی نتایج این تحقیقات برخی زمینه های لازم را برای کارایی بازار سرمایه در محیط اقتصادی مورد نظر فراهم نماید. تحقیق حاضر به تأثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی سهام در شرکتهای پذیرفته شده در بازار سرمایه ایران می پردازد.
در این فصل ابتدا تشریح و بیان مسأله ذکر می گردد سپس ضرورت انجام تحقیق و فرضیات تحقیق و همچنین روش تحقیق و روشهای گردآوری داده ها بیان می گردد.

۲-۱) تشریح و بیان مسأله
سود گزارش شده از جمله اطلاعات مالی مهمی است که در هنگام تصمیم گیری توسط افراد در نظر گرفته می شود. تحلیل گران مالی عموماً سود گزارش شده را به عنوان یک عامل برجسته در بررسی ها و قضاوت های خود بر اطلاعات مالی مندرج در صورت های مالی واحدهای اقتصادی خصوصاً سود گزارش شده اتکا می کنند.
سرمایه گذاران معتقدند سود ثابت در مقایسه با سود دارای نوسان، پرداخت سود تقسیمی بالاتری را تضمین می کند. هم چنین نوسانات سود به عنوان معیار مهم ریسک کلی شرکت قلمداد میشود و شرکتهای دارای سود هموارتر دارای ریسک کمتری میباشند. بنابراین شرکت هایی که دارای سود همواری هستند بیشتر مورد علاقه سرمایه گذاران بوده و از نظر آنها محل مناسبتری برای سرمایه گذاری محسوب میشوند (هندریکسن، ۱۹۹۲ص۳۷۸) .
مدیریت در انتخاب بین روش های مختلف به حساب بردن وقایع مالی، در چارچوب اصول پذی

رفته شده حسابداری اختیارات قابل ملاحظه ای دارد. مثلاً در مورد استهلاک روش های مختلف پذیرفته شده ای وجود دارد و مدیر می تواند بین این روش ها، یکی را انتخاب کند. هم چنین مدیریت می تواند فعالیت های مالی را زمان بندی کند. به تاخیر انداختن یک فروش و یا انجام مخارج اختیاری از جمله این اقدامات می باشد. به علت این انعطاف پذیری، مدیر می تواند به طور سیستماتیک روی سود گزارش شده از سالی به سال دیگر تاثیر گذاشته و آن را هموار کند. لذا پدیده هموارسازی سود می تواند بر تصمیمات سرمایه گذاران تاثیر بگذارد و پیامدهایی را موجب شود که مخصوصاً در

بازارهای غیرکارای سرمایه از درجه اهمیت و تاثیر بیشتری برخوردار باشند (شباهنگ، ۱

۳۸۲، ص۳۹)۲

۳-۱) چارچوب نظری تحقیق
در تهیه صورت های مالی، حسابداران ناگزیر از روش ها و رویه های مختلف و مجاز حسابداری بهره می جویند که افزایش روزافزون این رویه ها موجب گردیده است که نتوان به راحتی صورتهای مالی شرکت های مختلف را با هم مقایسه نمود. استفاده از رویه ها و سیاست های مختلف و تغییر در روش های مذکور، تحت اصول و موازین حسابداری توسط شرکتها، گاه به یک خلاقیت و هنر می نماید. نقطه نظر نویسندگانی که حسابداری را به هنر نزدیک می دانند این است که با توجه به چگونگی تعریف اهداف، طیف گستره ای از روش های اندازه گیری را به کار میگیرند. (همان منبع ،ص۲۶)۳
هموارسازی سود به رفتار آگاهانه ای اطلاق میشود که به منظور کاهش نوسان های دوره ای سود شکل میگیرد۴ هموارسازی سود در دهه های اخیر یکی از مهمترین موضوعات مورد علاقه محققیین حوزه مالی و حسابداری بوده است.

در اغلب مطالعات، این عمل یک رفتار متقلبانه و غیر اخلاقی صورت گرفته توسط مدیریت تلقی گردیده است. این بررسی ها هم چنین فرضیات مبنی بر دخالت مدیران در هموارسازی سود را حمایت می نماید. (فرانچسکو پودا فوینتس، ۲۰۰۹،ص۷) .
یکی از موضوعات مطرح در حسابداری شناسایی انگیزه های هموارسازی سود است.

که از جمله میتوان به افزایش رفاه سهامداران، تسهیل قابلیت پیش بینی سود، افزایش رفاه مدیریت در کسب بازده بیشتر اشاره نمود. بنابراین یکی ازانگیزه هایی که پشتوانه نظری

و تجربی بیشتری برخوردار است، انگیزه، کسب بازده بیشتر می باشد که در این تحقیق به طور خاص مورد بررسی و آزمون قرار میگیرد. بدین منظور سعی می شود تا وجود پدیده همو

ارسازی بر بازده غیرعادی شرکتهای نمونه مورد بررسی قرار گیرد. همچنین در نظر است تاثیر صنایع مختلف و اندازه شرکت در بررسی تاثیر هموارسازی سود بر بازده غیرعادی شرکت ها مورد توجه و آزمون قرار گیرد.

۴-۱) ضرورت انجام تحقیق
از دیر باز سود از دیدگاه تئوریسین ها و محققین حسابداری و مالی یکی از بحث بر انگیزترین مباحث حسابداری میباشد (هندریکسن،۱۹۹۳،ص۲۶) .
سود از جمله برترین شاخص های اندازه گیری فعالیتهای یک واحد اقتصادی است و درک و شناخت و رفتار سود حسابداری مقوله ای است که بر اثر گسترش فنون کمی مدیریت و ضرورت توجه به نیاز استفاده کنندگان صورت های مالی شکل گرفته است و صرفأ از محدوده اندازه گیری فعالیت های گذشته فراتر رفته است و حسابداری را برای یاری رساندن به تصمیم گیرندگان توانا تر س

اخته است. وبنابراین علیرغم اینکه تئوری فراگیری در زمینه سود حسابداری وجود ندارد که مورد توافق همگان باشد، با اینحال بازهم سود، به عنوان یکی از معیارهای تصمیم گیری مالی از اعتبار ویژه ای برخوردار است و در این راستا هر جریانی که سود را به طریقی دستخوش تغییر

نماید نیز اهمیت می یابد. حتی با وجود استانداردهای پذیرفته شده حسابداری، گزار

شگری سود در عمل با چالشهایی مواجه بوده است. “سود”در تصمیم گیری یکی از معیارهای اصلی می باشد. پدیده هموارسازی سود به طور بالقوه می تواند در رفتار استفاده کنندگان از صورت های مالی موثر واقع شود و پیامدهایی را موجب شود و به ویژه از لحاظ تئوری این موضوع در بازارهای غیرکارای سرمایه ممکن از درجه تاثیر و اهمیت بیشتری برخوردار باشد.

۵-۱) فرضیات تحقیق
این تحقیق دارای یک فرضیه مقدماتی و سه فرضیه اصلی می باشد. آزمون فرضیه مقدماتی که به منظور بررسی وجود هموارسازی سود در جامعه مورد مطالعه تدوین شده است، گام ضروری به منظور وارد شدن به آزمون فرضیه های اصلی می باشد.
فرضیه مقدماتی:
فرضیه یک: پدیده هموارسازی سود در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران مشاهده
می شود.
فرضیه های اصلی:
فرضیه دو:بین میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارسازو غیرهموارساز تفاوت معنی داری وجود دارد.
فرضیه سه:بین میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارساز و غیرهموارساز، در صنایع مختلف، تفاوت معنی داری وجود دارد.
فرضیه چهار:بین اندازه شرکت و میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارساز و غیرهموارساز، رابطه معنی داری وجود دارد.

۶-۱) اهداف تحقیق
این تحقیق با هدف مشخص نمودن تاثیر هموارسازی سود برکسب بازده غیرعادی سهام صورت گرفته است. همچنین تاثیر نوع صنعت و اندازه شرکت بر هموارسازی و کسب بازده غیرعادی مورد آزمون قرار می گیرد تا استفاده کنندگان یا تصمیم گیرندگان مختلف از جمله سرمایه گذاران، بستانکاران، بانک ها وموسسات مالی و دولت در تجزیه و تحلیل صورتهای مالی به پدیده هموارسازی سود و رابطه آن با بازده، اندازه شرکت و نوع صنعت توجه ویژ

ه ای داشته باشند بطور خلاصه از انجام تحقیق حاضر اهدافی چند به شرح زیر دنبال می شوند:
الف)شناسایی شرکتهای هموارساز سود
ب)بررسی اینکه آیا هموارساز ی سود بر بازده غیرعادی سهام تاثیر دارد

یا خیر؟
همچنین انتظار می رود از نتایج این تحقیق به طور عمده اشخاصی و سازمان های زیر استفاده کنند.

۱-۶-۱) سازمان بورس اوراق بهادار تهران
این سازمان می تواند از یافته های این تحقیق در جهت کسب شناخت نسبت به شرکت های پذیرفته شده در بورس و نیز تدوین مقررات و ضوابط حاکم بر گزارشگری مالی بویژه گزارشهای مالی میان دوره ای شرکتهای عضو استفاده نماید. علاوه بر این نتایج تحقیق میتواند سازمان مذکور را در تعیین معیارهای معاملات سهام و اوراق بهادار یاری نماید.

۲-۶-۱) سازمان حسابرسی و سایر موسسات حسابرسی مستقل
نتایج حاصله از این تحقیق از دو جنبه مورد استفاده سازمان حسابرسی قرار می گیرد.
یکی از لحاظ تدوین استانداردهای حسابداری و حسابرسی و دیگری در تدوین برنامه حسابرسی و ارائه رهنمودهای لازم به حسابرسان در برخورد با پدیده هموارسازی سود توسط شرکت های تحت حسابرسی. موسسات حسابداری نیز می توانند در تدوین برنامه حسابرسی و ارائه رهنمود های لازم به حسابرسان در برخورد با پدیده هموارسازی سود از نتایج این تحقیق استفاده می نمایند.

۳-۶-۱) سرمایه گذاران و اعتبار دهندگان
برای ارزیابی و تعیین قیمت سهام معمولأ سرمایه گذاران و تحلیل گران مالی و شرکت های سرمایه گذاری از سود هر سهم و روند سود آوری شرکت ها استفاده میکنند. پس نتایج تحقیق در تصمیم گیری سرمایه گذاران، تحلیل گران و اعتبار دهندگان موثر خواهد بود. هم

چنین گروه های دیگری نظیر مدیران شرکتها، دانشگاهیان، بانک ها و وزرات دارائی نیز میتواند از نتایج این تحقیق استفاده کنند.

۷-۱) روش تحقیق

این تحقیق از نوع پژوهش های نیمه تجربی و پس رویدادی وکمی می باشد که بر مبنای تجزیه و تحلیل اطلاعات گذشته(مشاهده شده)انجام گردیده است. داده ها از شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران جمع آوری شده است. در این تحقیق نمونه آماری برمبنای شاخص تفکیک کننده ایکل در دو گروه هموارساز و غیرهموارساز طبقه بندی می شوند. این بخش از تحقیق به منظور بررسی و آزمون فرضیه مرتبط به پدیده هموارسازی سود در بورس اوراق بهادار صورت می گیرد. روش های آماری مورد استفاده در این این تحقیق آمار توصیفی، آزمون تفاوت میانگین دو جامعه و آزمون آنالیز تحلیل واریانس دوطرفه و یک طرفه و آزمون همبستگی چندگانه می باشد.
در ابتدا از آزمون کولموگوروف-اسمیرنوف جهت مشخص شدن نرمال بودن میانگین بازده های غیر عادی(متغیر وابسته) استفاده نموده ایم.
برای بررسی فرضیه اول، از آزمون نسبت هاجهت مشخص کردن وجود یا عدم وجود پدیده هموارسازی سود استفاده شده است.
برای آزمون فرضیه دوم، میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارساز و غیرهموارساز را با هم مقایسه کرده و برای مقایسه از ازتفاوت میانگین بین دو جامعه اس

تفاده شده است.
در فرضیه سوم که هدف ما از تدوین آن آزمون معنی دار بودن تفاوت میانگین بازده های غیرعادی شرکت های هموارساز در صنایع مختلف است از آزمون آماری تحلیل وا

ریانس دوطرفه استفاده شده است.
برای آزمون فرضیه چهارم که ارتباط بین میانگین بازده های غیرعادی و اندازه شرکت های هموارساز و غیرهموارساز را اندازه گیری میکند از آزمون ضریب همبستگی پیرسون استفاده شده است.
جامعه مورد آزمون در این تحقیق شرکت های پذیرفته شده دربورس اوراق بهادار تهران می باشند و داده های مورد نیاز از طریق بانک های اطلاعاتی موجود نظیر، تدبیر پرداز، سایت اطلاع رسانی بورس وهمچنین صورتهای مالی شرکتهای نمونه گردآوری شده است.
توضیحات تفصیلی روش تحقیق و روش آماری بکار رفته در رفته در فصل سوم ارائه خواهد شد.

۸-۱) قلمرو تحقیق
قلمرو موضوعی تحقیق
نظر به اینکه سود یکی از مهمترین معیارهای تصمیم گیری است و شناسایی سود و اعلام آن از اهمیت ویژه ای برخوردار است لذا قلمرو موضوعی این تحقیق بررسی وجود پدیده هموارسازی و تاثیر آن در ایجاد بازده غیرعادی در شرکتها است.

قلمرو تحقیق از لحاظ زمانی
برای شناسایی هموارسازی بایستی از یک سری زمانی استفاده کرد که در این تحقیق با توجه به دسترس بودن اطلاعات مالی دوره ۱۳۷۹تا۱۳۸۶ مبنای کار قرار گرفته است.

قلمرو مکانی تحقیق

شرکت های پذیرفته شده در بازار بورس اوراق بهادار قلمرو مکانی این تحقیق می باشد. که با توجه به ملاحظات و محدودیت هائی که در فصل ۳ بدانها اشاره خواهد شد ۶۵ شرکت را شامل خواهد شد.

۹-۱) تعریف واژه های کلیدی تحقیق
هموارسازی سود : هموارسازی سود به رفتار آگاهانه ای اطلاق میشود که به منظور کاهش نوسان های دوره ای سود شکل میگیرد(هپ ورث) .
بازده غیرعادی : تفاوت بازده واقعی و بازده مورد انتظار یک سرمایه گذاری در یک دوره می باشد.
شرکت های هموارساز:شرکت هایی هستند که عمل هموارسازی سود(دستکاری سود)را انجام داده اند (همان منبع ، ص۲۵)۴
اندازه شرکت۵:اندازه(بزرگی، متوسط و کوچکی)نسبی شرکت که به روش های مختلف از جمله با استفاده از لگارتیم میانگین خالص فروش شرکت اندازه گیری شود (همان منبع ، ص۲۵)۶
فرضیه بازار کار۷:بصورت مختصر بیانگر حالتی است که قیمت اوراق بهادار مورد معامله در بازار، در هر زمان منعکس کننده کلیه اطلاعاتی است در دسترس عموم بوده و مربوط به آن باشد (شباهنگ۱۳۸۴، ص ۷۶)۸
ساختار تحقیق
جهت استقرار در یک چارچوب منطقی، از فرایند زیر جهت پوشش محدوده مورد توجه پژوهش، متدولوژی بکار گرفته شده و نتیجه گیری حاصل شده است.
فصل اول، ماهیت کلی پژوهش در بخش مقدمه مورد شناسایی قرار گرفته. سپس مسئله پژوهش و اهمیت آن برای درک بیشتر اهداف تحقیق و فرضیات مطروحه بیان گردید. در پای

ان پس از ذکر محدودیت هایی که پژوهش با آن مواجه است، تعاریف و مفاهیم کلیدی و عملیاتی ارائه شده است.
فصل دوم، ارائه کننده بازنگری در رابطه با پیشینه ی مطالعاتی مربوط به موضو

ع هموارسازی است. در بخش اول این فصل ابتدا متون مربوط به فرضیات پژوهش ارائه شده و سپس تکنیک های هموارسازی مورد مطالعه قرار گرفته است. در بخش دوم به برخی از دیدگاه های مهم صاحب نظران و محققین حسابداری در رابطه با هموارسازی سود پرداخته شده است تا آنچه را که سایر مطالعات در ارتباط بین این پروژه با تحقیقات گذشته اشاره نموده اند، شرح داده است.
فصل سوم، در بر گیرنده بحث عمیقی در متدولوژی مورد استفاده جهت دستیابی به اهداف مورد نظر می باشد که شامل بحث درباره نحوه انتخاب و جامعه آماری مورد مطالعه، توصیف تکنیک های آماری بکار گرفته شده، نحوه اجرای آن و روش گرد آوری اطلاعات می باشد.
فصل چهارم، کاربست الگو ها و مدلهای آماری جهت آزمون داده ها و تحلیل اطلاعات جهت تفکیک شرکت های هموارسازاز غیرهموارساز و دستیابی به پاسخ فرضیه های مطروحه می باشد.
فصل پنجم، شامل ارائه نتیجه گیریهای حاصل ا ز آزمون ها و تحلیل های انجام شده و پیشنهادات برای پژوهش ها و مطالعات آتی در محدوده ی این تحقیق میباشد.

فصل دوم
مروری بر ادبیات تحقیق

۱-۲- مقدمه
همانگونه که هیات تدوین استانداردهای حسابداری بیان می کند انتخاب های حسابداری حداقل در دو سطح انجام میگیرد. در یک سطح بوسیله کمیته ها و موسساتی که این قدرت را دارند که شرکت ها را وادار به گزارشگری به شیوه خاص نمایند و یا بر عکس، بکار گیری

روشی را که توسط این موسسات نامناسب تشخیص داده شده را منع کنند، و در یک سطح دیگر در هر شرکت به صورت فردی انتخاب صورت می گیرد. هنگامی که استانداردهای حسابداری بیشتری منتشر می شود، انتخاب های فردی محدود تر میشود، اما هنوز هم تصمیمات حسابداری زیادی وجود دارند و در آینده وجود خواهد داشت که به وسیله موسسات گزارشگری اتخاذ خواهد شد. زیرا انتخاب یک راهکار از بین راهکارهای مختلف که هیچ استانداردی آن را به طور دقیق مشخص ننموده و یا انتخاب بین راههای اجرای یک استاندارد بوسیله هر موسسه به طور فردی صورت می گیرد. از سوی دیگر توان تجزیه و تحلیل و قدرت پیش بینی، مهمترین عامل در تصمیمات سرمایه گذاری سهامداران می باشد که خود به عوامل متعددی از قبیل سود آتی، قیمت سهام، جریان نقدی آتی سرمایه گذاری و; بستگی دارد. تحقیقات متعدد نشان می دهد که مدیران با استفاده از انتخاب های حسابداری و در قالب هموارسازی سود بر ذهنیت گرایی سرمایه گذاران تاثیر می گذارند.
به عبارت بهتر مدیران آنگونه سیستم های اطلاعاتی را انتخاب می کنند که نوسان سودهای گزارش شده را در طول زمان کاهش دهد. شواهد تجربی نیز حکایت از این دارد که مدیران واحدهای اقتصادی در درجات مختلف و به طور مستمر درگیر هموارسازی سو

د هستند تا بدین وسیله قضاوت استفاده کنندگان از صورت های مالی را متاثر سازند.
در این فصل، ابتدا تعاریف هموارسازی سود از دیدگاه محققین مختلف بیان می گردد. سپس به انواع هموارسازی و انگیزه ها وابزارهای مختلف هموارسازی اشاره می گردد.
در ادامه به مدلهای مطالعه بر هموارسازی، ودر پایان به پیشینه تحقیق می پر

دازیم.
۲-۲) تعاریف هموارسازی سود
تعاریف متعددی از هموارسازی سود توسط صاحبنظران و محققین حسابداری ارائه شده است که اکثر آنها از نظر مفهومی مشابهت دارند. برخی از این تعاریف عبارتند از:

“هموارسازی سود به عنوان کاهش آگاهانه نوسانات سود در حدود سطحی که برای شرکت سطح نرمال محسوب می گردد، تعریف می شود. “
“هموارسازی سود به عنوان روشی که توسط مدیریت جهت کاهش تغییرات جریان اقلام سود گزارش شده در حول سود مورد نظر پیش بینی شده استفاده می شود، تعریف می گردد. “
“هموارسازی سود:اعمال و اقدامات ارادی و آگاهانه ای است که توسط مدیریت جهت کاهش تغییرات سود با استفاده از تکنیکهای مشخص حسابداری انجام می پذیرد. “
“هموارسازی سودمی تواند به عنوان روشی تعریف شود که توسط مدیریت جهت کاهش تغییرات اقلام سود گزارش شده به وسیله حساب آرائی ساختگی (حسابداری)یا واقعی

(معاملاتی)بکار گرفته می شود تا آنرا در حدود جریان سود مورد نظر برساند”)بدری ۱۳۸۷ص. ۶۷)۱

۳-۲) انواع هموارسازی سود
با وجود تحقیقات گسترده به نظر می رسد هنوز پژوهشگران به تعریف جامع و فراگیری از هموارسازی سود دست نیافته اند. شاید وجود انواع مختلف سودهای هموار یکی از دلایل آن باشد.
ایکل معتقد است:یک جریان سود هموار، یا بطور طبیعی هموار است یا این که عمداً هموار شده است. در حالت اخیر هموارسازی، می تواند واقعی باشد و یا مصنوعی. این روابط در نمودار زیر ترسیم شده است:

جریان سود هموار

بطور طبیعی هموار است بطور عمدی هموار شده است

هموارسازی واقعی هموارسازی مصنوعی
نمودار ۱-۲ هموارسازی سود منبع:( ایکل،۱۹۸۱،ص۶۹)

۱-۳-۲) سود هموار طبیعی
سود هموار طبیعی به نوعی از جریانهای سود اطلاق می شود که از فرآیند های عملیاتی ذاتاً هموار به دست می آید. به عنوان مثال فرآیند درآمد در صنایعی نظیر آب و برق از این نوع است.

حجم تولید و فروش و قیمت ها در اینگونه صنایع به طور ذاتی یک روند هموار دارد و این ویژگی به طور طبیعی وارد جریان سود می شود. درمقابل این سودهای هموار، سودهای دیگری قرار دابقه واقعی و مصنوعی قرار می گیرد.

۲-۳-۲)هموارسازی واقعی
این نوع از هموارسازی سود، ناشی از برخی تصمیم های مدیریتی است که به منظور کنترل و تاثیر گذاری بر رویدادها و وقایع اقتصادی طراحی می شود. محققین دربیان تفاوت اساسی هموارسازی واقعی و مصنوعی معتقدند که اولی بر جریانهای نقدی موثر واقع می شود، در حالیکه دومی یک نوع بازی داخلی با ارقام است. هموارسازی واقعی منتج از یک سری مبادلات واقعی است که با هدف هموار کردن جریان سود انجام می شود. به عنوان مثال انجام فروش های زودرس و یا در نقطه مقابل، نوعی تعلل در اقدام به فروش است. ازآنجائیکه کنترل رویدادهای واقعی اقتصادی(مبادلات)، مستقیماً برسودهای آتی موثر واقع میشود، هموارسازی از این نوع را واقعی می نامند.

۳-۳-۲)هموارسازی مصنوعی
هموارسازی مصنوعی نشأت گرفته از اقدام هایی است که اصطلاحاً دستکاریهای حسابداری نامیده می شود. ویژگی بارز این نوع هموارسازی آن است که ناشی از یک رویداد اقتصادی نبوده و تأثیری بر جریان نقد ندارد. به بیان دیگر هموارسازی مصنوعی صرفاً موجب جابجایی هزینه ها و درآمدها بین دورهای مالی می شود.
به عنوان مثال تغییر در روش ها و برآوردهای حسابداری یکی از رایج ترین ابزار دستکاری سود به منظور ایجاد یک جریان مصنوعی از سودهای هموارشده است. کانون اصلی بحث در اغلب تحقیقات انجام گرفته در زمینه هموارسازی سود، صریحاً یا تلویحاً این نوع از هموارسازی بوده است. در تحقیق حاضر نیز هموارسازی مصنوعی سود مورد نظر است.
به نظر می رسد پس از تشریح انواع جریان های هموارسود، به دست آوردن تعریفی از هموار

سازی مورد نظر در این تحقیق(هموارسازی مصنوعی)، تسهیل شده باشد. محورمشترک در تعریف های ارائه شده توسط محققین هموارسازی، تاکید بر کاهش نوسان های دوره ای ارقام سودهای گزارش شده، در چار چوب اصول و روش متداول حسابداری است.
کاهش عمدی افت و خیزهای سود در سطح های مختلف، امروزه رفتاری در شرکت هاست،

هموارسازی بیانگر تلاش مدیریت برای کاستن از نوسانهای سود است، تا حدی که در محدوده

ی خط مشی ها حسابداری و مدیریت منطقی و قابل قبول محسوب می شود .

۴-۲) مفاهیم سود ویژه
در طول چند دهه گذشته احتمالاً اساسی ترین نکته در رابطه با سود ویژه، سود پولی و سود واقعی بوده است. اعمال حسابداری معاصر تقریباً منحصر به تفاوت بین هزینه ریالی صرف شد

ه و در آمد ریالی تحقق یافته مربوط به آنها بوده است. این مفهوم”سود پولی”است آثلی،۲۰۰۹،ص۵۸) .

اگر سودی را که بیانگر افزایش تسلط روی کالا و خدمات است را در نظر بگیریم، نتایج کاملاً متفاوتی دارد. وضعیت اخیر در بر گیرنده شناخت تغییر ارزشها یا قدرت خرید ریالی است. واژه سود بیانگر”قدرت سود نرمال”واحد تجاری می باشد
که بیانگر اصطلاح سود عملیاتی است که توسط حسابداران بکار گرفته میشود و عمدتاً به عنوان تفاوت درآمد ناخالص حاصل از فعالیت اصلی سازمان و هزینه هایی که ماهیت تکراری و منظم دارند(جدای از اقلام غیر تکراری و غیرعادی)می باشد.
عقاید مختلفی درباره ماهیت واقعی سود و زیان وجود دارد. از یک طرف برخی از حسابداران این نقطه نظر را تجویز می کنند که شکل نهائی صورت سود و زیان می بایستی نشان دهنده”قدرت سود نرمال”یک سازمان باشد بدون توجه به تأثیر هرگونه معاملات غیرعادی و غیر تکراری که در طول دوره بخصوص اتفاق می افتد.
نقطه مقابل آن، این تئوری است که صورت سود و زیان می بایست جامعیت کامل داشته باشد، به این مفهوم که نتایج همه درآمدها و هزینه ها، از جمله زیانها را گزارش کند. این عمل اطمینان می دهد که صورت سود و زیان برای دوره یک ساله به طور کامل کل تاریخچه آن دوره را افشا می کند.
اندازه گیری سود به شکل ادواری برای واحدهای تجاری شاید نخستین هدف ف

رآیند حسابداری باشد و اصطلاح “سود”از غیر ثابت ترین مفاهیم در دنیای تجارت است.
سود یکی از مفاهیم حسابداری است که از اقتصاد به عاریه گرفته شده است. اقتصاددانان سود را به عنوان مبلغی از”ثروت واقعی”یک واحد تجاری تعریف می کنند که واحد مزبور می تواند آن را طی یک دوره معرفی کند و وضعیت آن درپایان دوره، همان باشد که در اول دوره بو

ده است. این تعریف از سود”تعریف سود اقتصادی”در اندازه گیری سود حساب

داری بکار نمی رود، زیرا سود اقتصادی مستلزم اندازه گیریهای حسابداری دارای ویژگی قابلیت اتکای کافی می باشد(شباهنگ، ۱۳۷۳،ص۷۷)۱

لیندال در مورد اندازه گیری سود اقتصادی موسسات این فرضیه را ارائه می دهد:”در صورتی که در یک دوره مالی سود سهامی پرداخت نشود یا سهام جدیدی انتشار نیابد، سود موسسه عبارتست مجموعه ارزشهای تنزیل شده درآمدهای آتی در پایان دوره منهای مجموعه ارزشهای تنزیل شده درآمدهای آتی در اول دوره. “اقتصادیون دیگر نیز با راه حل فوق توافق دارند ولی به این مسئله نیز توجه دارند که حسابداری ناچار به استفاده از ارقام مستند است. اشکالی که به نظریه فوق وارد است این است که با واقعیتهای امور تجاری مطابقت نمی کند. زیرا کلیه تصمیمات مربوط به آینده یک موسسه معین نیست. زیرا چنانچه قرار باشد کلیه درآمدهای حاصل از یک دارائی در سالهای آینده به زمان حال تنزیل شود باید فرض گردد که هیچ تصیم تازه ای در مورد دارایی مورد بحث اتخاذ نشده است و هیچ واقعه پیش بینی نشده ای بوقوع نخواهد پیوست.
سود حسابداری بر مبنای فرض تعهدی و در چارچوب اصول پذیرفته شده حسابداری اندازه گیری می شود، به طور کلی می توان گفت هدف از اندازه گیری سود عبارتست از تعیین اینکه وضعیت یک واحد تجاری در نتیجه عملیاتی که در طی یک دوره معین انجام داده به چه میزان بهبود یافته است. اندازه گیری “سود حسابداری”هنگامی ایده آل خواهد بود که مبتنی بر اندازه گیری تغییرات در ثروت واقعی(یعنی ارزش های جاری)یک واحد تجاری طی یک دوره باشد، اما اندازه

گیری ارشهای جاری به گونه ای قابل اتکا اغلب دشوار است.

۵-۲) ابزار های هموارسازی مصنوعی سود
تحقیق حاضر به هموارسازی مصنوعی سود می پردازد. در هموارسازی مصنوعی مدیریت با استفاده از یک سری روش ها به دستکاری سود می پردازد. روش ها یا ابزار های هموارسازی سود را به شرح زیر می باشد. (رونن و سادن، ۱۹۹۱،ص۸۹)
الف-زمان بندی رویداد ها

ب-انتخاب روش های تخصیصی
ج-طبقه بندی رویدادها
که هر یک از این ابزار ها در زیر تشریح می شوند.

۱-۵-۲) زمان بندی رویداد ها
زمان بندی رویدادها یک انتخاب مدیریت است تا یک انتخاب حسابداری. مدیر برای این که سود را هموار کند رویدادهایی را که اتفاق افتاده اند در زمان خود شناسایی و ثبت نمی کند و به سال های دیگر منتقل می کند مثلاً ثبت فروش به عنوان پیش دریافت یا ثبت پیش دریافت به عنوان فروش.
در این روش مدیران در سال هایی که قصد دارند سودشان کمتر شود فروش های آخر سال مالی را دیرتر شناسایی میکنند تا این فروش ها در سال آتی ثبت شود و باعث می شود درآمدهای سال جاری کمتر گزارش گردند و یا اینکه میتواند از طریق شناسایی هزینه های مربوط به آغاز سال آتی در سال جاری، هزینه های سال جاری را بیشتر شناسایی کند تا سود سال جاری کمتر شود.
و یا در سال هایی که قصد دارد سود بیشتری را گزارش کند دقیقتاً عکس حالت قبل رخ می دهد به طوری که درآمدهای سال آتی را در سال جاری و زود تر شناسایی می کند و یا از طریق انتقال هزینه های سال جاری به سال آتی این مهم اتفاق می افتد.

۲-۵-۲)هموارسازی از طریق انتخاب روش های تخصیص
بعضی از روش ها حسابداری هستند که منجر به سودهای هموار می شوند مثلاً در روش های استهلاک، اگر هزینه استهلاک بر اساس ساعت کارکرد یا تعداد تولید محاسبه شود هر چقدر ساعات کارکرد و تعداد تولید محصول بیشتر باشد هزینه استهلاک نیز به همان نسبت بیشتر خواهد بود. پس هر چقدر درآمد یا فروش بیشتر شود، هزینه هم بیشتر خواهد بود و سود نیز با یک روند ثابت تغییر خواهد کرد. ولی اگر هزینه استهلاک بر اساس یکی از روش های خط مستقیم

یا نزولی محاسبه می شود. هزینه های استهلاک محاسبه شده با میزان درآمد یا فروش مرتبط نیست. از بین روش های نگهداری موجودی ها، روش های ذخیره گیری مطالبات، روش ه

ایی که از دیدگاه سود(زیانی)ناشی می شوند، با میزان فروش مرتبط هستند. پس مدیر با استفاده از روش های حسابداری می تواند سودهای همواری را گزارش کند.

۳-۵-۲)هموارسازی از طریق طبقه بندی

مدیران با استفاده از طبقه بندی رویدادها، دست به هموارسازی سود می زنند به عنوان مثال عادی یا غیرعادی تلقی کردن برخی اقلام سود(زیان)منجر به افزایش یا کاهش سود عملیاتی خواهد شد.

۶-۲) تکنیک ها ی هموارسازی سود
در محدوده اصول پذیرفته شده حسابداری، مدیریت انتخابهایی جهت تغییر سود گزارش شده در اختیار دارد. انتخاب هر یک از اصول یا روش های اجرای حسابداری یا هرگونه فعالیتی که در محدوده اختیارات مدیریت است، می تواند به صورت قابل درکی برای تغییر اقلام سود گزارش شده بکار گرفته شود.
استفاده از یک روش اجرا ممکن است سبب هموارسازی شود و انتخاب روش دیگر ممکن است نتیجه معکوس داشته باشد. دو نوع طرح هموارسازی سود وجود دارد. تصمیمات حسابداری که روی سطح سود گزارش شده برای چند دوره بعد تاثیر می گذارد و تصمیماتی که فقط سود را از بین دوره های موفق منتقل می نماید. مشکلات حسابداری برای مزایای سرمایه گذاری یا ادغام در اولین دسته تصمیمات قرار می گیرد. تصمیمات نوع دوم در ارتباط با دارائیها و بدهیهای کوتاه مدت، تعیین تعهدات، قیمت گذاری موجودیها، محاسبه پیش پرداخت هزینه و غیره می باشد (بدری، ۱۳۷۸،ص۱۲۵)۱
تصمیمات هموارسازی موثر می بایست در قلمرو اصول پذیرفته شده حسابداری باشد. طرح هموارسازی نمی بایست مدیریت را مجبور به افشای حقیقت دستکاری نماید و ظاهراً نمی بایست سبب شود که حسابرس اظهار نظر مشروط نماید.
افشا ممکن است منافع دستکاری را زائل نماید. طرح هموارسازی می بایست دربر گیرنده تفسیر حسابداری یک واقعه باشد نه خود واقعه. به عبارت دیگر دستکاری سود مسئله شکل و فرم است و مسئله ذات یا وجود آن نیست. در ذیل برخی از تکنیکهای هموارسازی سود مورد بحث و بررسی قرار می گیرد:

۱-۶-۲)دستکاری در درآمد ناویژه۲
یکی از روش های هموارسازی سود انتقال درآمد ناویژه از دوره ای به دوره ای دیگر است. با در نظر گرفتن آگاهی واقعی یا انتظارات از نتایج عملیاتی دو دوره حسابداری، سرعت یا تاخیر در ارسال محصول یا صورتحساب که سبب تسریع یا تاخیر در شناخت درآمد می گردد، ممک

ن است تا اندازه ای سبب هم سطح سازی سود دو دوره شود. تاثیر انتقال درآمد

ناخالص ممکن است بطور خاص در سازمانهای خدماتی که مقدار هزینه مستقیم مرتبط با چنین درآمدهایی بسیار کمتر از شرکت های تجاری یا تولیدی است، مؤثرتر باشد. در ب

سیاری موارد میزان تاثیر روی سود ناویژه از این منبع بسیار ناچیز است، زیرا فقط فعالیت های مالی که مستعد چنین انتقال هایی هستند نسبتاً نزدیک تاریخ بستن حسابها وقوع می یابند. چنانچه سازمان تعداد نسبتاً کمی از ثبت فعالیت درآمد داشته باشد که هر یک در بر دارنده مبلغ قابل توجهی باشد، تاثیر انتقال بین دوره ای درآمد می تواند اساسی باشد.
در مواردی که دریافت وجوه فروش به صورت اقساطی است، چنانچه امکان تعیین اطمینان منطقی از دریافت نهایی درآمد در فروش یا ارائه خدمات وجود نداشته باشد، شناخت درآمد به تعویق می افتد و اما هنگامیکه ابهامی در مورد دریافت نهایی وجود نداشته باشد، شناخت درآمد در زمان فروش صورت می گیرد. این آزادی عمل به مدیریت قدرت انتقال ناویژه را از دوره ای به دوره دیگر می دهد.

در فروش هایی که مبتنی بر پیش دریافت اقساطی است(تحویل کالا مبتنی بر آخرین قسط است)، شناخت درآمد ناشی از این گونه فروش ها باید تا تحویل کالا به تاخیر بیفتد. اما چنانچه تجربه نشان می دهد که این نوع فروش ها اکثراً منجر به تحویل کالا می شود، شناخت درآمد می تواند پس از دریافت بخش عمده ای از قیمت کالا صورت می پذیرد. در این نوع فروش نیز مدیری

ت توانایی و اختیار انتقال درآمد از دوره ای به دوره ای دیگر را دارد.

۲-۶-۲) حسابداری دارائیهای نامشهود و هزینه های انتقالی به سالهای آتی
حسابداری هزینه های انتقالی به سالهای آتی و دارائیهای نامشهود بیانگر محدوده ای است که در آن اصول پذیرفته شده حسابداری لازم را برای تعبیر و تفسیر و شناخت اساسی اقلامی مثل دارائیها(در مقابل هزینه ها)و متعاقب آن استهلاک مربوط به آن را ارائه نموده است.
در اصول پذیرفته شده حسابداری دامنه وسیعی از توصیه ها توسط صاحب نظران جهت حسابداری بهای تمام شده یا هزینه های سازمان وجود دارد. این دامنه از شناخت سریع اقلام بهای تمام شده به عنوان هزینه تا سرمایه ای کردن آنها و نگهداری دائمی آنها در گروه داراییها ادامه می یابد. حالت متوسط آنها یعنی سرمایه ای کردن و حذف سریع آنها احتمالاً پذیرفته تر است.
قابلیت انعطاف مشابهی در استهلاک دارائیهای نامشهود وجود دارد و این احتمالاً بخاطر مشکل تعیین عمرمفید چنین دارائیهایی است. در مباحث حسابداری مرتبط با حسابداری دارائیهای نامشهود، هیچ محدودیتی برای عمرمفید آنها وجود ندارد(مانند سرقفلی، نام های تجاری و; )
یک واحد تجاری در صورتی بهای تمام شده اقلام نامشهود را به عنوان دارائی ثبت می کند که آن را از سایر واحدهای تجاری یا اشخاص تحصیل کرده باشد. مخارج توسعه، نگهداری یا احیای دارائیهای نامشهودی که به گونه ای مشخص قابل شناسایی نیست.

عمرمفید نامعینی دارد یا جزء فعالیت های مداوم واحد تجاری است(مانند سرقفلی)در هنگام وقوع به هزینه منظور و از سود کسر می شودو معمولاً کلیه روش های استهلاک سر قفلی مورد انتقاد قرار می گیرند و اختیاری تلقی می شوند، زیرا عمر سرقفلی نامعین بوده و دوره انتفاع آن قابل اندازه گیری نیست.
کمیته رویه های حسابداری انجمن حسابداری آمریکا بیان می دارد که”وقتی شرایط وجود دارایی های نامشهود محدود می گردد، می بایستی به صورت هزینه های سیستماتیک در طول

دوره های تخمینی مفید باقیمانده به صورت سودو زیان دوره منظور شود یا اگر چنین هزینه هایی نتیجه اش سبب از شکل انداختن یا به هم ریختگی سود و زیان شود، کاهش بخشی از بهای تمام شده با منظور کردن به مازاد کسب شده انجام گردیده و مانده بهای تمام شده در طول دوره های عمرمفید باقیمانده، هزینه می شود (مارتین میلرو همکاران ، ۱۳۷۱ص. ۲۰۶) .

اقدام مستقیم دیگری به طرف هموارسازی سود ممکن است از طریق هزینه های انتقالی به دوره های آتی انجام پذیرد. اصطلاح”هزینه های انتقالی به دوره های آتی”اغلب برای توصیف پیش پرداخت های بلند مدتی است که مشمول استهلاک و تخصیص قرار می گیرند. این اصطلاح در مورد مخارجی بکار گرفته می شود که در دوره قبل انجام شده، اما به دلیل نقشی که در تولید درآمدهای آتی دارند به عنوان پیش پرداختهای بلند مدت هزینه محسوب و در تراز نامه به عنوان دارائی گزارش می شود. مخارج انتقالی به دوره های آتی را می توان مانده های بدهکار ناشی از مخارجی دانست که در نتیجه بکار گیری اصل تطابق هزینه ها با درآمدها ایجاد و به دلیل داشتن منافع آتی به عنوان دارایی تلقی و از مجرای ترازنامه به دوره های بعد منتقل می شوند تا به عنوان هزینه با درآمدهای دوره آتی مقابله شوند. هزینه ها مخارج انتقالی به دوره های آتی اغلب دارایی غیر جاری محسوب می شوند، زیرا اثر آنها به چندین دوره آتی سرایت می کند. برخی از حسابداران آن را در گروه دارائی های نامشهود و برخی دیگر در سایر داراییها طبقه بندی می کنند. انتقال هر گونه مخارجی به دوره های آتی را فقط هنگامی می توان توجیح کرد که یک

دارایی یا منافع بالقوه آتی از آن حاصل شود. اگر منافع بالقوه آتی مخارجی مبهم باشد، آن مخارج قابل انتقال به دوره های آتی نخواهد بود و به عنوان هزینه جاری دوره شناسایی شود.
برای هموارسازی ممکن است با انباشت اختیاری هزینه های جاری در حساب هزینه

های انتقالی به سالهای بعد به همراه مستهلک نمودن چنین هزینه هایی در طول دو

ره هایی که درآمد بالاوجود دارد انجام گردد همچنین وجود افزایش درآمد، علامتی برای

شناخت هزینه های انتقالی به سالهای آتی به عنوان هزینه جاری می باشد تا درآمد افزوده شده را تعدیل نماید.

۳-۶-۲) نحوه برخورد با هزینه ها یا درآمدهای غیر تکراری
اقلام غیر مترقبه یکی از موارد بحث انگیز در حسابداری و یکی از مشکلات گزارشگری سود است. بطور کلی رویدادها و وقایعی که به سود و زیان غیرعادی منجر شود باید از درآمدها و هزینه های عادی تمیز داده شود. طبق استانداردهای پذیرفته شده به منظور جلوگیری از تحریف مبلغ سود مستمر و سوء استفاده از آن، این قبیل رویدادها تنها هنگامی تحت عنوان “اقلام غیر مترقبه”در صورت سود و زیان انعکاس می یابد که به سود یا زیانی منجر شود که ماهیت آن غیرعادی و وقوع آن غیر مکرر باشد. بنابراین یک رویدادهنگامی ماهیتاً غیرعادی است که غیرمتعارف بوده و صریحاً ارتباطی با عملیات معملول و متعارف تجاری نداشته باشد.
امکان برخورد گزینه ای با هزینه ها یا درآمدهای غیرعادی یا غیر تکراری در محاسبه سود ویژ

ه با اضافه کردن یا کسر کردن مستقیم سود انباشته ممکن است به خوبی ارائه کننده فرصت برای هموارسازی سود باشد. بطوراساسی این گزینه ها بخاطر عقاید مختلفی است که در رابطه با ماهیت سود وجود دارد. از یک طرف برخی حسابداران در این نقطه نظر اشتراک دارند که شکل نهایی صورتحساب سود می بایستی نشان دهنده قدرت سود نرمال سازمان باشد، فارغ از

هرگونه معاملات غیرعادی یا غیر تکراری که در طول دوره خاص ممکن است روی دهد، در مقابل، تئوری صورتحساب سود جامع وجود دارد به مفهوم اینکه نتایج کلیه درآمدها و هزینه ها را در طول دوره نشان می دهد. انجمن حسابداری آمریکا در حمایت، اولین مفهوم ارائه شده از صورتحساب

سود را برگزیدند و در توجیه خود، عدم شمول سود ویژه از درآمدها و هزینه های غیرعادی که سبب از بین رفتن اهمیت سود ویژه می شود و نتیجه گیری اشتباه را ممکن است واقع کند، تایید نمودند.

۴-۶-۲) حسابداری ذخیره ها
موارد متعددی دراستفاده از ذخیره برای همسان سازی سود وجود دارد. با اضافه کردن یا کسر

کردن ذخیره که در حسابهای سود و زیان جبران می گردد هموارسازی سود انجام می پذیرد.

در دوره های جنگ و بعد از آن، افزایش عظیمی در استفاده از ذخایر وجود داشته است. بخصوص آنهایی که برای وقایع نامشهود آتی مثل زیانهای احتمالی آتی موجودی ها ایجاد شده بودند. ز

یان احتمالی بر اثر وقوع یک یا چند رویداد آتی به یک زیان واقعی تبدیل می گردد که ضریب احتمال وقوع این رویدادها ممکن است تفاوت زیادی با یکدیگر داشته باشد. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، احتمال تبدیل یک زیان احتمالی را به یک زیان واقعی می توان به شرح زیر طبقه بندی کرد (مارتین میلر و همکاران ۱۳۷۱ص. ۸۴)۳
الف-محتمل(احتمال وقوع وجود دارد)
ب-به نحوه معقول ممکن(معمولاً بین محتمل و غیر محتمل، قرار می گیرد)
ج-غیر محتمل(امکان بسیار کمی برای وقوع وجود دارد)
چنانچه زیان احتمالی تحت عنوان محتمل طبقه بندی شود، لازم است که به عنوان یک هزینه تحقق یافته در تاریخ صورتحساب سود و زیان از سود کسر شود.
استفاده ازذخیر مطالبات مشکوک الوصل بصورت درصدی از فروش یا درصدی از مانده آخر دوره حسابهای دریافتنی یا بر اساس برآورد قدمت سنی اقلام تشکیل دهنده حسابهای دریافتنی بر

هموارسازی سود امکان پذیر است. تغییر در درصد ذخیره گیری به افزایش یا کاهش سود کمک می کند. براساس استانداردهای مرتبط با پیشامد های احتمالی، چنانچه در تاریخ صورتهای مالی انتظار نرود واحد تجاری مبلغ کامل حسابهای دریافتنی خود را وصول نماید یک پیشامد احتمالی وجود دارد. تحت چنین شرایطی هزینه تحقق یافته برای زیان احتمالی باید محاسبه و از سود کم شود. به این منظور لازم است که ذخیره بر مبنای برآورد مطالبات مشکوک الوصول در نظر گرفته شود. (همان م

نبع ص۸۲)۴
تغییر در برآورهای حسابداری مانند استفاده از برآوردهایی نظیر تعیین هزینه استهلاک و هزین

ه مطالبات مشکوک الوصول نتیجه طبیعی فرآیند حسابداری است که با گذشت زمان و کسب تجربه و دستیابی به اطلاعات جدید این امکان فراهم می شود تا برآوردها بهبود یابد.

طبق استاندارد حسابداری در اینگونه موارد به نتایج قبلی حسابداری نباید دست زد، بلکه برآورد جدید را باید در دوره جاری و دوره های باقیمانده آن اعمال کرد. به همین دلیل تغییر در برآورد حسابداری عطف به ماسبق نمی شود و تنها به آینده تسری می یابد.
تجدید نظر در برآوردها نظیر عمرمفید داراییهای استهلاک پذیر، نرخ ذخیره مطالبات مشکوک الوصول و میزان ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان، اصلاح اشتباه محسوب نمی شود بلکه بعنوان تغییر در برآورد های حسابداری شناسایی می گردد بنابراین برآورد جدید تنها بر صورتهای مالی

سال جاری و سال های آتی تاثیر می گذارد و مستلزم ثبت اصلاحی نمی باشد در نتیجه از این تغییربرآورد می توان برای کاهش یا افزایش ذخیره جهت هموارسازی سود استفاده ک

رد.

۵-۶-۲) حسابداری اموال
وجود داراییهای استهلاک پذیر یکی از قوی ترین و اساسی ترین فرصتها برای هموارسازی سود است در این بخش مواردی که در حسابداری اموال برای هموارسازی سود مناسب است مطرح می گردد.
تحصیل ماشین آلات و تجهیزات(داراییهای بلند مدت)
فقدان تفکیک خاص و کاربردی بین هزینه ها وداراییها، امکان قابل ملاحظه ای را برای هموارسازی سود فراهم کرده است. در دوره بهره برداری از هر یک از اقلام”اموال، ماشین آلات و تجهیزات”عموماً مخارجی برای تامین ونگهداشت، تعویض و بهسازی، گسترش و الحاق این گونه اقلام می شود بطور کلی، آن گروه از مخارج مزبور که منافع حاصل از خدمات دارایی را افزایش نمی دهد و برای حفظ دارایی در وضعیت عادی عملیاتی انجام می گیرد(نظیر تعمیرات روز مره و عادی)در دوره وقوع به عنوان هزینه های جاری ثبت می شود. اما مخارجی که صرف تعویض و بهسازی دارایی می شود و به افزایش ظرفیت یا عمر اقتصادی دارایی و یا بهبود اساسی در کیفیت بازدهی منجر می گردد. چنانچه مبلغ آن با اهمیت باشد به عنوان مخارج سرمایه ای محسوب و به حساب دارایی مربوط منظور می شود و از مجرای فرآیند استهلاک به عنوان هزینه جاری به دوره های آتی تخصیص می یابد. داشتن منافع آتی ویژگی تمامی مخارجی است که به عنوان مخارج سرمایه ای یا دارایی محسوب می شود.
مخارج جزئی و بی اهمیت جزء هزینه های جاری دوره وقوع محسوب می شود.

تمایز بین مخارج سرمایه ای و جاری می تواند تاثیر با اهمیتی بر وضعیت مالی و نتایج عملیات واحد تجاری داشته باشد.
تفکیک هزینه های جاری و سرمایه ای و شناسایی آنها بستگی به نظر مدیریت دارد، لذا در دوره ای که درآمد بالا وجود دارد، برخی اقلام تعمیرات اساسی ممکن است به حساب هزینه های جاری

منظور شود و در دوره ای که وضعیت کمترمساعد است، سرمایه ای تلقی گردد و در طول عمرمفید تخمیتی هزینه شود و به همین طریق نحوه برخورد با هزینه نصب و هزینه هایی مانند آزمایش و راه
تعین مبنا برای نرخ استهلاک
تغییراساسی در مبنای استهلاک ممکن است تغییرات مهمی را در دوره سود ویژه ایجاد کند. بخصوص در دوره هایی که تغییر سریع در فعالیت تجاری یا سطح قیمت وجود داردوبنابراین ثبت ارزیابی ماشین آلات و اموال بیش از ارزش واقعی و محاسبه استهلاک بر اساس ارزشهای بالاتر

ممکن است افزایش اساسی در درآمد ریالی را در دوره های افزایش فعالیت با قیمت های بالاتر جبران کند. همین تاثیر در سود ممکن است با قرار دادن مبنای استهلاک بر اساس ارزش جایگزینی بالاتر، بدون ثبت ارزش ارزیابی در حساب اموال انجام گردد. نتایج مشابه در جهت مخالف با کاهش دادن ارزش ماشین آلات در مقابل سرمایه و متعاقب آن مبنا قراردادن استهلاک بر اساس ارزش اصلاح شده حاصل گردد.
روش های گزینشی برای محاسبه استهلاک دوره ای
استهلاک عبارت است از کاهش تدریجی و مستمر ارزش داراییهای استهلاک پذیر. بهای تمام شده داراییهای استهلاک پذیرمعمولا برمبنای(سیستماتیک ومعقول)طی عمرمفید آن بازیافت می شود. عمرمفید یاعمر اقتصادی، مدت زمانی است که انتظار می رود طی آن دارایی استهلاک پذیری توسط واحد تجاری مورد بهره برداری قرار گیرد.
روش های استهلاک بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری عبارتند از:
۱- روش خط مستقیم۲- روش واحد تولید۳- مجموع ارقام سنوات۴- روش مانده نزولی
در وضعیت های خاص درآمد ناویژه شاخص صحیحی از فعالیت های فیزیکی است و محاسبه

استهلاک به درصدی از درآمد ناویژه یا بر اساس ساعات کار ماشین آلات ممکن است سبب شود هزینه استهلاک با میزان استفاده از ماشین آلات تغییر یابد این نوع محاسبه استهلاک برای هموارسازی سود بسیار مفید است.
استفاده از روش آحاد تولید در مقایسه با روش سنتی خط مستقیم تمایل بیشتری به هموارسازی نوسانات سود دارد. از تکنیک های دیگر محاسبه استهلاک که می تواند در هموارسازی سود مف

ید باشد
روش تسریعی یا روش مجموع ارقام سنوات است. در این روش بخش اعظم بهای تمام شده

دارایی های ثابت در سالهای اولیه به هزینه استهلاک منظور می شود و در سالهای آخر عمرمفید کوچکتر می گردد. معمولاً در مواقعی که با خرید ماشین آلات جدید انتظار می رود درآمد سال جاری زیاد و درآمد سالهای آتی کمتر شود استفاده از روش تسریعی برای هموارسازی و هم سطح سازی سود مناسب ترین روش است.

۶-۶-۲) حسابداری موجودی کالا
تکنیک های گزینشی ارزیابی می تواند ارائه کننده روش مهمی برای هموارسازی سود باشد این مسئله با ظهور و پذیرش وسیع روشهای قیمت گذاری اولین صادره از آخرین وارده امکان پذیر شده است وتاثیر استفاده از لایفو به صورت خلاصه ممکن است به عنوان مسبب تطابق درآمد فروش که بر حسب قیمت دوره جاری اظهار شده با بهای تمام شده کالا یا محصولاتی که آن هم با همین روش اظهار شده، بیان شده باشد. این امر با ارزیابی موجودی مواد استفاده نشده یا محصول فروخته نشده بر حسب قیمت خرید ثابت انجام می شود. آشکارا، تطابق درآمد جاری با هزینه جاری در مقایسه با نتایج فرضیات سنتی تر مانند اولین صادره از اولین وارده (فایفو ) تاثیر پایدارتری روی سود می گذارد.
بخصوص در مواردی که سازمانها فرایند تولید طولانی تری دارند و از مقادیر قابل توجهی مواد اولیه که نوسان قیمت دارند(بخصوص در دوره هایی که تغییر سطح قیمت سریع است) استفاده می کنند، صادق می باشد. بنظر می رسد که هموارسازی سود بخصوص بخاطر تاثیرات مالیات بر درآمد، بیانگر انگیزش اساسی برای استفاده از لایفو باشد. سایر تکنیک های قیمت گذاری که اخیراً پیشنهاد شده و همان تاثیر کلی را دارند عبارتند از اولین صادره از اولین وارده بعدی و اولین صادره از گرانترین وارده می باشد.
روش های غیر اساسی تر هموارسازی سود از طریق فرآیند ارزیابی موجودی ها نیز وجود دارند.
این روش ها از طریق تصمیمات عینی مدیریت در رابطه با کاهش ارزش موجودی های غیر قابل فروش، مواد یا کالای تجاری صدمه دیده یا خارج از رده حاصل می شود. زمانبندی اصلاحات برای این گونه موارد ممکن است ایجاد هموارسازی در سود دوره ای نماید. تاثیر ذخیره برای تخمین زیان های احتمالی موجود در آینده از طریق افزایش آن نیز می تواند در هموارسازی سود تاثیر گذار باشد.

۷-۶-۲) مزایای پاداش

این هزینه اختیاری به مقدار زیادی بستگی به سطح سود دارد و به عنوان متغیر کنترل کننده برای ارزیابی اثر بخشی مدل هموارسازی سود استفاده می شود. از آنجایی که میزان پاداش با مقدار سود بستگی مستقیم دارد، در مواقعی که سود شرکت بسیار بالا است، پرداخت پاداش به مقدار زیاد سبب تعدیل سود می گردد و زمانی که سود بسیار پایین است میزان پاداش نیز حداقل خواهد بود بنابراین هزینه پاداش به عنوان متغیری با اهمیت جهت هموارسازی سود تلقی می گردد.

۸-۶-۲)هزینه های تحقیق و توسعه
این هزینه بسیار اختیاری می باشد و معمولاً در اواخر سال می توان هزینه کرد یا سرمایه ای نمود. طبق بیانیه شماره دو، هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی، کلیه هزینه های تحقیق و توسعه مشمول اصول پذیرفته شده حسابداری، در دوره وقوع آن به هزینه منظور می شود مگر ماشین آلات، تجهیزات و تسهیلات تحقیق و توسعه که موارد استفاده دیگری نیز در آینده خواهد داشت. مخارج انجام شده بابت ماشین آلات و تجهیزات و تسهیلاتی که فواید آتی را در بر دارد باید سرمایه ای شود(به حساب دارایی منظور شود)هر چند استهلاک ماشین آلات و تجهیزات و تسهیلات تحقیق و توسعه که مخارج آن به عنوان دارایی در نظر گرفته شده است به هزینه منظور گردد.
لذا علیرغم تاکید روی هزینه ای کردن، هزینه تحقیق و توسعه به مدیریت اختیار تشخیص و انتقال هزینه تحقیق و توسعه به حساب دارایی ها را داده است لذا در سالهایی که درآمد بالا است مدیریت برای تعادل و یا کاهش سود می تواند هزینه تحقیق و توسعه را به حساب هزینه جاری منظور نماید و در صورتی که درآمد پایین است می تواند در صورت وجود شرایط لازم هزینه تحقیق و توسعه را به حساب دارایی منظور نماید اگر چه اخیراً در کشورها ی غربی هزینه تحقیق و توسعه هزینه جاری منظور می شود.
۹-۶-۲) زمانبندی در شناخت هزینه ها
یکی دیگر از ابزار های هموارسازی سود، تسریع یا تأخیر در شناخت و انجام هزینه هاست برخی از هزینه های اختیاری، از جمله هزینه تبلیغات و بازاریابی یا هزینه تعمیر و نگهداری را می توان در سالهای اوج درآمد شناسایی نمود تا سود را کاهش دهد و در سالی که سود وضعیت مناسب ندارد انجام چنین هزینه هایی را موکول به سال بعد نماییم. تا سود جاری افزایش یابد.

۷-۲)انگیزه های هموارسازی سود

الف)افزایش رفاه سهامداران
ب)تسهیل قابلیت پیش بینی سود
ج)افزایش رفاه مدیریت
هر یک از انگیزه های هموارسازی سود در ذیل تشریح می شوند.