مقاله تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت و تحولات استراتژیک

توجه : به همراه فایل word این محصول فایل پاورپوینت (PowerPoint) و اسلاید های آن به صورت هدیه ارائه خواهد شد

  مقاله تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت و تحولات استراتژیک دارای ۱۸ صفحه می باشد و دارای تنظیمات در microsoft word می باشد و آماده پرینت یا چاپ است

فایل ورد مقاله تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت و تحولات استراتژیک  کاملا فرمت بندی و تنظیم شده در استاندارد دانشگاه  و مراکز دولتی می باشد.

توجه : در صورت  مشاهده  بهم ریختگی احتمالی در متون زیر ،دلیل ان کپی کردن این مطالب از داخل فایل ورد می باشد و در فایل اصلی مقاله تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت و تحولات استراتژیک،به هیچ وجه بهم ریختگی وجود ندارد

بخشی از متن مقاله تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت و تحولات استراتژیک :

تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت و تحولات استراتژیک

چکیده
آنچه در عصر حاضر در اقتصاد جهانی کاملا ملموس است ،تغیرات در محیط واحدهای اقتصادی به دنبال تحولات تجاری می باشد . این تغییرات و تحولات موجب پویایی فعالیت سازمانها و به تبع آن باعث بوجود آمدن فضای رقابتی بین واحدهای اقتصادی در تمامی زمینه ها شده است و نقش مدیریت را از نظارت و تصمیم گیری های ساده به استفاده بهینه از منابع وتص

میم گیریهای پیچیده تغییر داده است .در این راستا توجه به برنامه ریزیهای استراتزیک و تحولات ان،برای باقی ماندن سازمانها در عرصه ی رقابت مهم و ضروری به نظر میرسد.استراتزی عبارت از تعیین هدف و یافتن یا پیشبینی کردن راه تحقق ان میباشدو ارایه راهکاره

ایی که بتواند مدیریت را در این امر هدایت نماید بیش از پیش اهمیت یافته است .تکنیک های نوین حسابداری مدیریت ،مدیران را در رسیدن به هدف هایی همچون ،کاهش هزینه ها ، افزایش کیفیت و تخصیص بهینه منابع یاری رسانده و موجبات باقی ماندن آنها را در فضای رقابتی و تجارتی فراهم می نماید.مقاله حاضر با استفاده از مطالعات کتابخانه ای سعی در بیان میزان تاثیر تکنیک های نوین حسابداری مدیریت در تحولات استراتزیک سازمانها در راستای کیفیت ب

خشیدن به تصمیمات مدیریت سازمان ها بوده و نشان میدهد استفاده از تکنیک های نوین حسابداری مدیریت تنها یک توصیه نبوده و در عصر حاضر به عنوان ابزار مدیریت در فضای کسب و کار رقابتی یک نیاز اساسی و یک ضرورت حیاتی به شمار میرود
مقدمه

با توجه به پیشرفت روز افزون تجارت،علم ،تکنولوژی و مسئله ی جهانی شدن ،دگرگونی های مستمر و تحولات پرشتابی در عرصه فعالیتهای اقتصادی به وقوع پیوسته است در چنین شرایطی ضرورت تهیه و ارایه اطلاعات مالی مربوط ،قابل اتکا و مقایسه پذیر بیش از هر زمان دیگری احساس میشود .اطلاعاتی که از یک سو بایستی زمینه و امکان تصمیم گیری و قضاوت را برای استفاده کنندگان برون سازمانی فراهم آورد و از سوی دیگر خواستها و نیازهای مدیران را به عنوان استفاده کنندگان درون سازمانی تامین کند. در این راستا حسابداری مالی نیازهای اطلاعاتی مربوط به استفاده کنندگان برون سازمان و حسابداری مدیریت نیازهای اطلاعاتی مربوط به استفاده کنندگان درون سازمان و مدیران را فراهم می کند.آنچه که امروزه همراه با تحولات و پیشرفت های اخیر مهم جلوه می کند باقی ماندن واحدهای اقتصادی در عرصه رقابت و پیشی گرفتن از سایر رقبا درفضای کسب و کار رقابتی است ،این نکته همان چیزی است که ذهن همه ی مدیران واحدهای اقتصادی را مخصوصا در دهه های اخیر به خود مشغول کرده است و مدیران همیشه به دنبال راهها و روشهایی هستند که به این مهم دست یابند . طبیعی است که همواره با تغیرات محیطی ،علم و اطلاعات نیز بایستی خود را با تغییرات روز وقف داده و جوابگوی مسائل و مشکلات به وجود آمده ی ناشی از تغییرات باشد. حسابداری نیز از این قاعده مستثنی نیست .تکنیک های نوین حسابداری مدیریت راهکارهایی را نشان میدهد که موجب کیفیت بخشیدن به تصمیم گیریهای مدیریت شده و با راهنمایی مدیریت در استفاده بهینه از منابع سازمان ضامن بقای واحدهای اقتصادی در عرصه رقابت می باشد . این مقاله به بررسی چگونگی ارتباط بین اطلاعات تکنیک های نوین حسابداری مدیریت وتصمیم گیری های استراتژیک مدیران در راستای افزایش توانمندی و کارایی واحدهای اقتصادی می پردازد.
حسابداری مدیریت و اهداف استراتژیک
حسابداری مدیریت عبارت از فرایند تشخیص،اندازه گیری،جمع اوری،تحلیل،تهیه،تفسیر وارزیابی و کنترل فعالیتهای سازمان برای تضمین و اطمینان از استفاده مناسب از سرمایه میباشد
هدف اساسی حسابداری مدیریت کمک به سازمان به منظور به دست آورد

ن اصول استراتژیک آن سازمان است. فراهم آوردن این اصول نیازهای مشتریان و دیگر سهامداران را برآورده می کند.
استراتژی راهی است که به کمک آن، شرکت خود را از دیگر رقیبان متمایز می‌سازد و جایگاه خود را پیدا می کند.
امتیازات رقابتی بر روی سه بعد کیفیت، زمان و بهای تمام شده یا هزینه استوار است. مشتریان انتظارات مختلفی از حالات و کیفیت قابل اعتماد به محصول دارند. آنها بهای تمام شده، زمان و چگونگی تحویل محصول یا خدمتشان را در نظر می گیرند.
برای راضی نگه داشتن مشتریان و رقابت با سایر تولید کنندگان باید به صورت همزمان روی سه بعد کیفیت، هزینه و زمان رقابت کرد. این سه عنصر یک مثلث استراتژیک را تشکیل می‌دهند
کیفیت: تجربه کلی یک مشتری با یک محصول است که خصوصیات فیزیکی و ا

مکانات آن محصول و قابلیت اعتماد به کارایی امکانات آن را در برمی‌گیرد. کیفیت همچنین شامل خدمات دهی این امکانات مانند خدمات پس از فروش و سطح کارایی خدمات انجام شده به وسیله یک سازمان است.

بهای تمام شده یا هزینه:شامل منابع سازمانهای حمایت کننده آنها مانند عرضه کنندگان و فروشندگان است. بهای تمام شده محصول شامل یک حلقه ارزش یعنی کل تشکیلات از عرضه کننده تا خدمات دهی بعد از فروش و مصرف کنندگان یا کسانی که برای مشتریان ارزش افزوده به وجود می‌آورند می‌باشد. با این تعبیر بهای تمام شده مشتریان شامل بهای تمام شده حمایت کننده و مصرف کننده محصول است که این معمولاً بهای تمام شده

مالکیت نامیده می‌شود.
زمان: یعنی مدتی که طول می کشد تا شرکت پس از اعلام نیاز محصول را در دسترس مشتری قرار دهد، یا مدتی که شرکت قادر است محصولاتش را با امکانات جدید یا تکنولوژی نوآوری شده با سرعت توسعه دهد و آن را در سریعترین وقت به بازار عرضه کند. همچنین زمان شامل صرف وقت جهت کامل کردن حلقه فعالیتها نظیر شروع تا پایان تولید می‌شود.
در حالی که عناصر اصلی استراتژی در گذشته نیز بارها منتشر شده است لیکن استفاده از یک گروه سه تایی برای نشان دادن آنها تازگی دارد.(مدیریت بر مبنای فعالیت نشانه گیری به سمت علتها ،احمد گودرزی،مجله تدبیر شماره ۱۸۰ ،اردیبهشت۸۶ ص۳۱و۳۲)
طبیعت حسابداری مدیریت
حسابداری مدیریت برای تحکیم نقش فقعالیتهایش در استراتژی سازمان باید به فراهم وردن اطاعات مربوط به سه اصل استراتژیک کیفیت، هزینه و زمان کمک کند. این اطلاعات شامل:
۱- جمع‌اوری اطلاعات از فعالیتهای روزانه مندیران که با اصول استراتژیک سازمان مرتبط است.
۲- افزایش توانایی مدیران برای تاثیرگذاری در تمام عملیات اقتصادی انجام شده به منظور کسب اصول استراتژیک سازمان یا به عبارت دیگر افزایش میزان تاثیرگذاری مدیران در مجموعه عملیات مرتبط با مشتریان، عرضه کنندگان و فروشندگان در جهت استراتژیهای سازمان
۳- فراهم اوردن دیدگاهی وسیع از استراتژیها و فعالیتهای سازمان است.(انصاریان مهدی، مجله حسابرس شماره ۲۰،تابستان ۸۲،ص۱۸)
ضرورت استفاده از تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت در راستای تحولات استراتژیک
با توجه به تعریف و کارکردهای حسابداری مدیریت مساله این است چ

را استفاده از تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت ضرور ی است؟برای پاسخ دادن به این سوال به بعضی از اطلاعات و ملاکهای رایج حسابداری مدیریت اشاره می کنیم.هزینه های تولید محصول، منابع مورد استفاده در عملیات،اخنلاف بین هزینه های واقعی و بودجه شده،تخصیص هزینه های عمومی بین محصولات،و..حال سوال اینجاست ایا اطلاعات و ملاکهای رایج ذکر شده برای تصمیم گیری در عرصه رقابت مربوط،،مناسب و کافی میباشد؟ با اندکی تا

مل میتوان دریافت که جواب منفی است چرا که اطلاعات یا روشهای حسابداری مدیریت که در بالا ذکر شده اند زمانی به مدیریت هزینه،بهبود کیفیت و کاهش زمان کمک میکنند که با تصمیم گیری مرتبط باشند.یک روش یا سیستم حسابداری مدیریت در صورتی مفید ، مناسب،کافی و فرایند گراست که بتواند به سوالات زیر پاسخ دهد:
چه چیزی باعث یا عامل ایجاد هزینه میشود؟چه چیزی باعث خرابی میشود و چگونه میتوان منشاء خرابی را حذف نمود؟چه تصمیماتی باعث تغییر در بودجه میشود؟چرا ظرفیت بکار گرفته نشده وجود دارد؟چه اقدامی جهت کاهش هزینه ها میتوان انجام داد؟چه عملیاتی زمان دستیابی بموقع به بازار را افزایش میدهد.(انصاریان مهدی،مجله حسابرس شماره ۲۰،تابستان ۸۲،ص۲۲)
تکنیکهای نوین حسابداری مدیریت به این سوالات پاسخ داده و موجب کیفیت بخشیدن به تصمیمات مدیریت میشود و در اصل نیازهای مثلث استراتزیک را که ضامن بقای واحد اقتصادی در عرصه کسب و کار رقابتی است را مرتفع میکند.برخی از این تکنیکهای نوین عبارتند از :هزینه یابی بر مبنای هدف،هزینه یابی بر مبنای فعالیت، سیستم تولید بموقع، مدیریت جامع

کیفیت و هزینه یابی کایزن

مدیریت هزینه و تکنیکهای نوین هزینه یابی
امروزه موضوع مدیریت هزینه بیش از هر مقوله ای ذهن مدیران سازمان ها و بنگاه‌ها را به خود مشغول نموده و بخش قابل ملاحظه ای از نوشته های مدیریتی و حسابداری مدیریت بدان اختصاص یافته است.
در یک تعریف ساده و اجمالی، مدیریت هزینه عبارت است از مجموعه‌ی اقداماتی که مدیریت برای تامینن رضایت‌مندی مشتریان، همراه با کنترل و کاهش مستمر هزینه ( بهای تمام شده) انجام می دهد. بدین ترتیب نکته‌ی حایز اهمیت این است که کاهش هزینه نباید ب

ه قیمت کاهش رضایت مندی مشتریان باشد.
مدیریت هزینه مستلزم به کارگیری ابزارها و فنونی است که در حووزه‌ی حسابداری مدیریت ابداع شده است و در سازمان‌های موفق و اصطلاحاً کلاس جهانی به وسعت استفاده می‌شود. از جمله‌ی این ابزارها و فنون می توان به هزینه‌یابی مبتنی بر فعالیتف و هزینه‌یابی هدف، اشاره نمود. (فخاریان،ابوالقاسم،هزینه یابی هدف،ابزار مدیریت هزینه،مجله حسابدار ،تیر۸۳ ،شماره ۱۵۹ص۴۳)
هزینه یابی هدف
هزینه یابی هدف عبارت است از فرایند مدیریت استراتژیک هزینه به منظور کاهش مجموع هزینه ها در مراحل طراحی و برنامه ریزی محصول هزینه‌یابی هدف کاهش هزینه‌ها را با متمرکز کردن تلاشهای تمامی دوایر مربوط به یک شرکت.
شش اصل عمده در هزینه‌یابی هدف که گویای تفکری در مورد مدیریت هزینه است و کاملاً با نگرشهای سنتی مدیریت هزینه در برنامه ریزی سود تفاوت دارد، عبارتند از:
هزینه‌یابی مبتنی بر قیمت. تمرکز بر مشتری، تمرکز بر طراحی محصولات و فرایندهای تولید عملکرد متقابل واحدها ،کاهش هزینه چرخه عمر محصول و زنجیره ارزش

. (خوش طینت ،محسن هزینه یابی هدف، شناخت و ضرورت و بکارگیری، مجله حسابرس ،شماره ۱۶ص۴۶)
رقابت شدید و فشارهای وارده از طرف مشتریان برای کاهش قیمت‌ها، بسیاری از شرکت ها را وادار ساخته است تا به منظور ادامه بقا، بهای تمام شده خود را کاهش دهند. بیشتر این شرکت ها متوجه این موضوع شده‌اند که غالب هزینه ها در زمان شروع فعالیتهای تولیدی ایجاد می شوند و در نتیجه این هزینه‌ها باید قبل از قرار گرفتن محصول در مرحله تولید کاهش یابند و به طور مشخص، زمانی که کالا و یا محصول در مرحله طراحی و ب

رنامه ریزی قرار دارد این عمل صورت پذیرد. هزینه یابی هدف به عنوان یکی از روشهای موثر و ثابت شده برای کاهش بهای تمام شده محصولاتت در چرخه تولید، شناخته شده است، بدون آنکه کاهشی در کیفیت یا کارایی محصول به وجود اورد و یا افزایشی در زمان مورد نیاز برای طراحی و توسعه محصول ایجاد نماید.
هزینه‌یابی هدف با سیستم هزینه‌یابی تاریخی که هزینه‌اضافی را در نظر می گیرد کاملاً متفاوت است. برخلاف انکه بهای فروش محصول منتج از بهای تمام شده پیش بینی شده است، بهای تمام شده هدف منتج از قیمت فروش هدف و سود مورد انتظار است. علاوه بر آن با به کارگیری سیستم بهای تمام شده هدف، بهای تمام شده هدف قبل از اینکه محصول طراحی گردد، تعیین می‌شود. معادله بهای تمام شده هدف به صورت زیر است:
سود هدف – فروش هدف = بهای هدف
در محاسبه قیمت آینده فروش محصول مورد نظر باید به عوامل مختلفی توجه کرد که عبارت است از کارآیی محصول تولیدی، مقدار فروش پیش بینی شده و کیفیت محصول، به عنوان مثال استراتژی تعیین قیمت توسط مدیریت ممکن است بر اساس اینکه سهم بازار فروش اضافه و یا ثابت نگاه داشته شود مورد توجه قرار گیرد.

به محض آنکه بهای تمام شده هدف محاسبه شد باید قبل از شروع طراحی به بخش‌های مونتاژ نهایی، مونتاژ اولیه و قطعات توجه شود. بعد از اینکه محصول طراحی شدف بهای تمام شده پیش بینی شده با بهای تمام شده هدف مقایسه می‌شود و اگر بهای تمام شده پیش بینی شده بیش از بهای تمام شده هدف باشد، بخش مهندسی قیمت به منظور کمک به شرکت جهت تحقق هدف مورد نظر به کار گرفته می‌شود. مهندسی قیمت عملیاتی است که گروه ادغام شده چند منظوره به منظور کاهش قیمت در زمان طراحی و در مرحله تولید آزمایشی انجام می دهد بدون آنکه اثری در کیفیت محصول و کارآیی آن ایجاد کند. این عملیات از طریق تعیین مناسب رین تعداد مراحل تولید، تعیین مناسبترین مواد اولیه و ماشین‌آلات مورد نیاز صورت می‌پذیرد.
بهای تمام شده پیش بینی شده در مدت زمانی که محصول در مراحل تولید قرار دارد با بهای تمام شده هدف مقایسه می‌شود. موقعی که محصول به مرحله تولید رسید به جای کاهش بهای تمام شده، موضوع نگهداری و حفظ بهای تمام شده به عنوان یک هدف مورد نظر قرار می گیرد.(افخمی،سعید،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار،آبان۸۱،شماره۱۶ص۲۶،۲۷)
هزینه یابی هدف در مقایسه با ارزش سنتی مدیریت هزینه
بسیاری از شرکت ها در برنامه‌ریزی سود از رویکرد سنتی استفاده می کنند که همان رویکرد بهای تمام شده به علاوه درصدی سود است. در این رویکرد ابتدا هزینه‌های اولیه تولید را برآورد و سپس حاشیه سو را برای به دست اوردن قیمت بازار به آن اضافه

می کنند و اگر بازار این قیمت ا نپذیرفت شرکت دریافتن راههایی برای کاهش هزینه تلاش می کند؛ در صورتی که هزینه‌یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی که برای محصول برنامه ریزی شده است و با برقراری هزینه‌های مجاز محصول شروع می‌شود و طراحی مراحل عملیات و تولید، پس از آنکه هزینه کاهش یافت، آغاز می‌شود. (خوش طینت ،محسن هزینه یابی هدف، شناخت و ضرورت و بکارگیری، مجله حسابرس ،شماره ۱۶ص۴۷)
مزایای هزینه‌یابی هدف
پژوهش‌ها نشان داده است که کاربرد هزینه‌یابی هدف د

ارای مزایای زیادی می‌باشد که می‌توان آنها را به صورت زیر تقسیم‌بندی کرد:
کاهش هزینه‌ها،افشای هزینه ( درک و فهم بهتر از هزینه)، بهبود مستمر ( توان رقابت با رقبا)، اصلاح ساختار عملیاتی تامین کنندگان قطعات در مرحله آغازین فرایند تکامل محصول ،بهبود طراحی و توانایی مسئولیت خواهی.
با استفاده از هزینه‌یابی هدف، شرکت ها تلاش می نمایند نتا هزینه را قبل از وقوع پیش بینی نمایند طراحی محصولات و فرایندها را به طور مستمر بهبود بخشند، تمرکز سازمان را برخواسته‌های مشتریان و تهدیدهای رقابتی قرار دهند و به طور نظام‌مند، ساز

مان خود را در یک مسیر برنامه ریزی بهای تمام شده سود جامع، به تامین کنندگان، معامله گران، مشتریان و بازیافت‌کنندگان و به طور کلی ذینفعان متصل نمایند. با توجه به موارد ذکر شده به جرات میتوان گفت که تکنیک هزینه یابی هدف باعث کاهش فاحش هزینه های واحد های اقتصادی میشود وبا اثر گذاری بر بازوی کاهش هزینه به عنوان یکی از عناصر مهم مثلث استراتژیک موجب افزایش توان رقابتی واحدها میگردد.(پناهیان،حسین،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار شهریور ۸۴،شماره ۱۶۶ص۵۹)

هزینه یابی برمبنای فعالیت و مدیریت هزینه ها
در سیستم های سنتی هزینه‌یابی، منابع مصرف شده در ساخت یک محصول به دو قسمت هزینه های مستقیم و هزینه های غیر مستقیم تولیدی تقسیم‌بندی می گردید. در این سیستم ها چنین فرض می شدکه محصولات علت اصلی ایجاد هزینه ها هستندف لذا هزینه های غیر مستقیم تولیدی بر اساس مبناهای مالی مشخص، مثل ساعات کارمستقیم، ساعات کار ماشین‌آلات، هزینه مواد مستقیم و ; به محصولات تخصیص داده می شد، سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی را سیستم های تخصصی هزینه بر مبنای حجم می نامند.
مطابق نظرکارشناسان فرآیند هزینه های غیر مستقیم بر اساس سیستم‌های سنتی، مشکلات جدی به همراه دارد و تصمیم گیری بر مبنای اطلاعات تهیه شده به وسیله‌ای سیستم‌های سنتی هزینه های زیادی را بر سازمان ها و کارخانه ها تحمیل کرده است و نیز روش های هزینه‌یابی سنتی معمولاً پیچیدگی های تنوع در ساخت و بسیاری از مشخصه های محیط‌های نوین ساخت را مد نظر قرار نمی دهد.
با توجه به این مشکلات تحلیل گران مالی سیستم های هزینه‌یابی بر م

بنای فعالیت ها را به عنوان جایگزینی برای سیستم های سنتی هزینه‌یابی معرفی کردند. در این سیستم، محصولات به طور مستقیم مصرف کننده منابع نیستند، بلکه فرآیند ساخت، شامل مجموعه‌ای از فعالیت‌ها است، و این فعالیت‌ها مصرف کننده مناب هستند.
در خصوص فلسفه سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، نظر بر این است که، فعالیت های مشخصی برای تولید یک محصول صورت می گیرد، آن فعالیت ها منابع کارخانه رامصرف می کنند، و مصرف منابع باعث ایجاد هزینه می گردد. با تعیین مقدار منابع مصرف شده به وسیله هر فعالیت، و فعالیت های صرف شده برای ساخت هر محصول، هزینه‌هیا ساخت یک محصول یا بهای تمام شده محصول قابل ردیابی خواهد بود.
روش‌های سنتی، هزینه انجام یک کار را محاسبه و اندازه گیری می کندولی هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، هزینه عدم انجام کار را نیز اندازه گیری می‌کند. هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، نه تنها کنترل هزینه بهتری را مقدور می‌سازد. بلکه کنترل نتایج را نیز ممکن می‌سازد.
. هزینه‌یابی فعالیت ها، انچه را که زمانی چندین عمل و رویه بود یکپارچه می کند، و تجزیه و تحلیل قیمت، تحلیل فرایند، مدیریت و هزینه‌یابی کیفیت را در تجزیه و تحلیل واحدی ارائه می کند.
هزینه‌یابی بر اساس فعالیت، هزینه های تولید را تا مقدار زیادی کاهش می دهد و حتی در برخی موارد این کاهش هزینه تا حد یک سوم می باشد، که بیشترین اثر را احتمالاً بر بخش خدمات خواهد گذاشت.
اصول سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت
هزینه‌یابی فعالیت، یک رویه دو مرحله ای است. در مرحله اول هزینه منابع مصرف شده به وسیله فعالیت ها، بر اساس یک محرک هزینه مناسب مشخص می گردد. محرک هزینه، عاملی است که باعث رخداد هزینه، در هر یک از فعالیت ها می‌شود. هر فعالیت در این سیستم، به صورت یک مخزن هزینه در نظر گرفته می‌شود. در مرحله دوم، هزینه های جمع‌آوری شده در هر مخزن هزینه، بر اساس مبنای مصرف فعالیت ها توسط محصولات و خدمات، به محصولات و خدمات مختلف تخصیص داده می‌شود. به عبارتی ورودی‌ها، شامل هزینه ها یا منابع مصرف شده

است وفعالیت ها رویدادهایی است که باعث تبدیل ورودی ها به ستاده ه

ا می‌شوند.
ستاده‌ها، شامل نتایجی است که در پایان یک فرآیند عملیاتی به وجود می‌آیند، و می تواند شامل یک محصول یا یک خدمت باشد. محرک هزینه عاملی است که باعث ایجاد هزینه می گردد، مانند تعداد دفعات راه‌اندازی ماشین‌آلات، تعداد دفعات سفارش. هزینه برای هر فعالیت، ضروری است و انتخاب محرک‌های هزینه می‌بایست بر اساس یک سلسله روابط علت و معلولی صورت گیرد.
البته توجه شود که تنها شناخت‌ هزینه های فعالیت‌ها و عملیات کافی نیست، یک شرکت برای موفقیت در رقابت های جهانی، باید هزینه‌کل زنجیره اقتصادی خود را شناسایی کند و با سایر اعضا این زنجیره در مدیریت هزینه ها و حداکثر بازدهی همکاری داشته باشد. بنابراین شرکت ها تغییر مسیر را آغاز کرده‌اند و از هزینه‌یابی صرف انچه در داخل سازمانشان انجام می‌شود، دست کشیده و به سمت هزینه‌یابی تمام فرآیندها اقتصادی که حتی بزرگترین شرکت‌ها در آن تنها یک حلقه از این زنجیره به شمار می‌آیند رفته‌اند.
هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ها، یک سیستم هزینه‌یابی برای تعیین و اندازه گیری هزینه کل فرآیند اقتصادی است. این سیستم همه فعالیت های واحدهای اقتصادی را به صورت یکپارچه فرض می کند. که از زمان ورود مواد اولیه به واحد اقتصادی، شروع و حتی تا بعد از رسیدن محصول به دست مصرف کننده ادامه دارد. هزینه ای که از نظر رقابت و سودآوری اهمیت دارد، هزینه ی کل فرآیند است، که سیستم جدید هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ان را ثبت و اندازه گیری و کنترل می کند.
هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت راهی به سوی مدیریت اثربخش هزینه
مدیریت هزینه، سعی در کاهش و حذف هزینه های غیر ضروری زنجیره ارزش دارد در محیط های رقابتی امروزی، مزیت های رقابتی زمانی حاصل می‌شود که فعالیتهای زنجیره ارزش دارای کیفیت بالا و هزینه پایین تری نسبت به رقبا باشد، و فعالیت‌ های فاقد ارزش افز

وده حذف گردد. فعالیت هایی که هیچ ارتباطی با زنجیره ارزش یک واحد اقتصادی ندارند. جزء فعالیتهای فاقد ارزش افزوده طبقه‌بندی می گردند. فعالیت های فاقد ارزش افزوده هیچ ارزشی را در محصول یا خدمت فراهم نمی‌اورد. بنابراین حذف این فعالیت‌ها، موجب صرفه‌جویی، بهره‌برداری اقتصادی‌تر و استفاده بهینه از منابع و کاهش هزینه‌هیا سازمان خواهد شد و هیچ گونه تاثیری در کاهش کیفیت محصولات و خدمات و همین طور رضایت مشتریان نخواهند داشت.
برای مدیریت اثر بخش هزینه ها مدیران باید از فعالیتهای اساسی که در زنجیره ارزش نقش دارند اگاه باشند مدیریت بر فعالیت های واحد کسب و کار، مستلزم وجود اطلاعات مربوط مناسب و به موقع است. سبستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، می‌تواند اطلاعات،

مناسب را برای مدیریت فراهم آورد. سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت ارزش فراوانی برای درک رفتار هزینه‌ها و رابطه آنها با فعالیت‌ها و در نهایت محصولات و خدمات دارد. مدیریت با استفاده از سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، می تواند رابطه علت و معلولی بین هزینه‌ها و فعالیت ها را درک نماید. اطلاعات صحیح در مورد فعالیت ها و هزینه‌ها مدیریت را قادر به اتتخاذ تصمیم های اثر بخش در فرآیند زنجیره ارزش می کند.
هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت، یک روش صحیح در مدیریت هزینه در مقابل سیستم های سنتی هزینه‌یابی است. این سیستم باعث شناسایی فرصت ها و تهدیدات، و حرکت در جهت بهبود مداوم فرآیندها و در نهایت اثربخشی و کارآیی سازمانی می‌شود. با استفاده از این سیستم، می‌توان فعالیتها را بر اساس درجه ای که انها برای سازمان ایجاد ارزش افزوده می کند، طبقه‌بندی نمود. این فرآیند، در نهایت منجر به حذف فعالیت های فاقد ارزش افزوده خواهد شد. وقتی یک فعالیت شناسایی شد و هزینه آن در سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت معلوم گشت، می توان چنین سوال هایی را مطرح کرد.
آیا این فعالیت لازم است؟ایا این فعالیت مفید و کارا است؟ اگر پاسخ سوال اول منفی بود. باید نسبت به حذف فعالیت اقدام نمود. همینن طور اگر پاسخ سوال دوم منفی بود، می توان با بهبود در فرآیندها و روش ها، عملیات و فعالیت ها را کارآ و اثر بخش کرد. بنابراین سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت‌ها، یک روش راهبردی، در مدیریت هزینه ها با تاکید بر فرآیند بهبود مداوم است. (نجفی ،یوسف،هزینه یابی فعالیت روشی اثربخش در مدیریت هزینه،مجله مدیریت،دی ۸۴،شماره۱۰۳ ص۱۲و۱۳)
سیستم تولید به هنگام، مدیریت هزینه و زمان
به بیانی سیبستم تولید به هنگام، به معنی تولید قسمت عمده ق

طعات مصرفی در محصول نهایی درست به هنگام نیاز و انتقال سر

یع انها به خط مونتاژ است. در این صورت، بخش مونتاژ می تواند با وقفه بسیار کم‌تری به کار خود ادامه دهد تا مصننوع نمایی به بازار عرضه گردد.
اهداف اجرای یک سیستم تولید بهنگام
۱- حذف تمام فعالیتهایی که هیچ گونه ارزش افزوده‌ای به محصول اضافه نمی کند.
۲- کیفیت مطلوب تولید – در سیستم تولید به هنگام انجام درست هر فعالیت در اولین مرتبه، امری حیاتی است و کیفیت تولید باید تضمین شده باشد.
۳- تاکید بر بهبود مداوم
۴- تاکید بر ساده‌سازی عملیات
عناصر اصلی سیستم تولید بهنگام
زیر بنای سیستم تولید به هنگام جریان یکنواخت و ثابت تولید از طریق سیستمی است که حداقل موجودی را استفاده می کند. عناصر اصلی این سیستم عبارتند از:
۱- نرخ ثابت و یکنواخت تولید- جریان یکنواخت کالاها در سیستم تولیدی بهنگام از اصول اولیه است. در این سیستم فعالیتهای تهیه مواد اولیه، تغییرشکل آن و عرضه محصول به مصرف کننده نهایی به گونه ای هماهنگ با هم صورت می‌گیرد. همچنین برنامه تولید برای یک افق زمانی معینی ( مثلاً یک ماهه) تنظیم می‌شود و از انجایی که موجودی نگهداری نمی شود، برنامه های تنظیم شده غیر قابل تغییر هستند.
۲- کم بودن موجودیها- سیستم تولید بهنگام عموماً با موجودیهای اندک شناخته می‌شود. این موجودیها عمدتاً شامل مواد خام، کالاهی در جریان ساخت و کالای ساخته شده می‌باشد. موجودیهای اندک شامل سه مزیت است. نخست این که باعث صرفه‌جویی در فضای انبار مورد نیاز و سرمایه می‌شود. دوم آن که موجب آشکار شدن مسایل و مشکلات پنهان می‌شود. زیرا وجود موجودی معمولاً مانند ضربه‌گیر عمل می کند و مسایل ناشی از روابط نامناسب با عرضه کنندگان، توقف ناخواسته ماشین‌آلات و عواملی در این راستا را پنهان می کند. چون در صورت وقوع چنین حوادثی موجودی به اندازه کافی وجود دارد و جریان تولید ادامه می‌یابد، لذا، مسایل همچنان حل نشده باقی می ماند. ولی با موجودی اندک این مسایل آشکار شده و مدیریت مجبور است به دنبال حل آنها برود. البته حل کردن چنین مسایلی از طریق یافتن روابط مناسب با عرضه کنندگان و بررسی علل توقف ماشین‌آلات تولید بسیار عاقلانه‌تر از پنهان کردن این مسایل با استفاده از موجودی است. سومین مزیت موجودی اندک در این سیستم، افزایش قدرت خلاقیت و حل مساله در سیستم می‌باشد.
۳- انباشته های کوچک- در سیستم تولید بهنگام هم در مرحله تهیه مواد اولیه و هم در مرحله تولید حجم انباشته‌ها، اندک است. انباشته های اندک چندین مزیت را برای سیستم به وجود می اورد. نخست اینکه با انباشته های کوچک، حجم موجودی در جریان به میزان فاحشی کمتر از حجم موجودی در جریان با استفاده از انباشته های بزرگ است. لذا استفاده از انباشته اندک موجب کاهش هزینه های نگهداری و فضای انبار مورد نیاز می‌شود. دوم آن که انباشته های اندک از شلوغی محیط کار و ایستگاه‌های تولیدی جلوگیری می کند. سوم این که وقتی مساله کیفیتی رخ می دهد، هزینه های بازرسی و دوباره‌کاری بسیار کم خواهد بود. زیرا اقلام کمتری به بازرسی و دوباره کاری نیاز دارد.
۴- کیفیت بالا – کیفیت در سیستم تولید بهنگام امری حیاتی است

. در سیستم تولید بهنگام جریان تولید یکنواخت و ثابت است و اگر مساله‌ای ناشی از کیفیت رخ دهد می تواند موجب قطع شدن جریان تولید شود. همچنین در این سیستم همان طوری که اشاره شد انباشته‌هاکوچک است و موجودی احتیاطی نگهداری نمی‌شود. در نتیجه موجودی کالای در جریان اندک است و بنابراین اگر مساله‌ای رخ دهد تولید باید متوقف شود که این امر پرهزینه است. بنابراین جلوگیری از هرگونه توقف ماشین‌آلات و حل مساله کیفیتی امری حیاتی است

مزایای سیستم تولید بهنگام در تولید
اگر سیستمتولید بهنگام با موافقیت اجرا شود مزیت های مهمی را به دنبال خواهد داشت که اهم انها عبارتند از:
کاهش میزان موجودی ( مواد – کالای در جریان ساخت – کالای ساخته شده)، کاهش فضای مورد نیاز (نظیر انبار)
افزایش کیفیت تولید و کاهش دوباره کاری و ضایعات، کاهش زمان های تاخیر ساخت، افزایش بهره وری و شاخص زمانی استفاده از ماشین‌آلات، کاهش نیاز به کارگر غیر مستقیم نظیر انباردار، بازرس مواد و غیره
در راستای تایید این مزیتها بررسی‌ها و مطالعاتی در برخی از شرکتهای به کار گیرنده این سیستم در کشورهای اروپایی و آمریکایی صورت گرفته است. به عنوان مثال یکی از این شرکت ها، شرکت امریکایی هولت پکاارد است که در زمینه تولیدکامپیوتر و ابزاهای الکترونیکی فعالیت می کند. نتایج ذیل ناشی از اجرای سیستم JIT در این شرکت است.
کاهش فضای انبار به میزان ۵۰ درصد، دو برابر شدن واحدهای تولید شده در هر فوت مربع،۴۸ درصد کاهش در فروشندگان و عرضه کنندگان مواد اولیه طرف قراداد شرکت،۳۰ درصد کاهش در بازرسی های مواد خام، سه برابر شدن محصول کارخانه در یک دوره زمانی ۸ ماهه
همچنین سیستم تولید بهنگام در شرکت (OCS) که سازنده تجهیزات و ماشین‌آلات برش و اتصال است نیز به کار گرفته شده است که پس از پنج سال از اجرای ان در این شرکت نتایج ذیل حاصل شده است.
کاهش فضای مورد نیاز به میزان ۴۰ درصد، کاهش زمان‌های تاخیر از ۲۱ رو.ز به ۳ روز، کاهش موجودیها به میزان ۵۰ درصد، کاهش ۸۰ درصد در تولید محصولات معیوب بدون آنکه هزینه کیفیت افزایش داشته باشد، ۵۰ درصد کاهش در کارهای تکراری و ضایعات،۸۰در صد کاهش در حجم کالای در جریان ساخت،۳۵ درصد کاهش در هزینه‌های ساخت، ۷۵ درصد کاهش در حجم انباشته ها
پس میتوان گفت که نگاه به برخی تجارب استفاده از سیستم تولید بهنگام موید مطالب گفته شده بوده واجرای سیستم تولید بهنگام بطور عمده بر دو رکن مثلث استراتزیک یعنی کاهش هزینه و کاهش زمان تولید و عرضه تاثیر مهم و مستقیمی دارد (مشبکی علی اصغر،سیستم تولید بهنگام و تاثیر ان بر حسابداری مدیریت،مجله برسی های حسابداری سال چهارم،شماره۱۶و۱۷ص۱۲و۱۳)
مدیریت کیفیت جامع،ابزاری برای مدیریت کیفیت
مدیریت جامع کیفیت فرایندی است متمرکز بر روی مشتریان، کیفیت

محور، مبتنی بر حقایق، متکی بر تیمهایی که برای دستیابی به اهداف استراتژیک سازمان از طریق استمرار فرایندها، توسط مدیریت ارشد سازمان رهبری می‌شود.
مدیریت کیفیت جامع با ایجاد مفاهیمی کلی باعث بهبود مداوم در یک سازمان می شود. فلسفه مدیریت کیفیت جامع بر روندی سیستماتیک، منسجم، با ثبات و کلان نگر نسبت به سازمان تاکید دارد. مدیریت کیفیت جامع در محیطی که مدیریت سعی در بهبود مستمر در کل سیستم و فرایندها را دارد، در گام نخست بر رضایت مشتریان داخلی و خارجی تاکید می کند.
مدیریت کیفیت جامع بر کاربری از تمام پرسنل به خصوص بر تیم های چند تخصصی تاکید دارد که برای بهبود عملیات در داخل سازمان تشکیل شده‌اند. این رویکرد بر نقطه بهینه هزینه‌های چرخه حیات توجه دارد و از ابزارهای اندازه گیری طبق روشهای معین برای دستیابی به شرایط مطلوب استفاده می کند. دو خصیصه اصلی درمدیریت کیفیت جامع پرهیز از تولید ضایعات و تاکید بر کیفیت در طراحی است.
این روش یک ضرورت است ژاپن با به کار بستن ان موفق شد در صنایع خود یک شگفتی ایجاد کند. به راستی محتویات این روش چیست؟ مدیریت کیفیت جامع ترکیبی از اقدامات سازمانی برای دستیابی به پیامدهای مثبت رقابتی از طریق بهبود مستمر در تمام جنبه های عملیاتی سازمان است. به معنای هر یک از واژگان مدیریت کیفیت جامع را می توان به صورت زیر تشریح کرد:
مدیریت: مدیران اجرایی به طور کامل در قبال تمام فعالیت ها متعهد هستند.
کیفیت: براورده کردن انتظارات نهان و آشکار مشتریان لازم الاجرا است.
جامع: تمام افراد داخل شرکت در مسائل و اقدامات بهبود مستمر درگیر هستند ( این افراد مشتریان و تامین کنندگان را در بر می‌گیرد).
البته در سازمانها مطلوب آن است که تمام افراد خود را متعهد و مسئول بدانند. با توجه به تحقیقات دمینگ در سال ۱۹۸۶ف قریب به ۹۴ درصد از مشکلات در کیفیت محصولات ناشی از سوء مدیریت و سیستمی است که انها را تولید می‌کند.به طور کلی باید اذعان داشت که برای مدیریت کیفیت همه باید در فرایند سازمان درگیر شوند. بنابراین تعریفی که از مدیریت کیفیت پیش از این بیان شد، می تواند به عنوان یک توازن خوب بین جهان واقعی و جهان مطلوب مناسب باشد.
اهمیت مدیریت کیفیت جامع
بسیاری از سازمانها به این نتجه رسیده‌‌اند که نخواهند توانست برای بقاء همراه با کسب سود ادامه دهند مگر اینکه نیازها و خواسته های پیوسته تغییر یابنده مشتریانشان را همواره تامین کنند و در برابر فشارهای رقبا دوام اورند. تغییر و تحول در مقیاس جهانی در پهنه میکروالکترونیک، فن آورری اطلاعاتی، انقلاب در ارتباطات از راه دور و بازار کار، موجب افزایش رقابت بین المللی و نگرانی در مورد سطوح بهره وری شده است.
ظهور این تحولها در فن‌واری پیشرفته موجب بالا رفتن میزان توقع مشتریان در سطح جهان شده است. آگاهی انها همزمان با استفاده از دانش و قدرت خود در انتخاب تعداد محصولها و خدمات از میان گزینه‌های موجود، افزایش یافته است
تامین نیازهای مشتریان همه روزه دشوارتر می‌شود. زیرا انها خواهان پاسخهای سریعتر، بهتر شدن محصولها و خدمات مالی، تنوع محصولها، قیمت‌های پایین تر، تحویل سریع و اطمینان از کامل بودن و سالم بودن کالاهستند. رقابت فزاینده از سوی شرکت های بلوک اروپای شرقی و کشورهای دور، بسیاری از سازمانهای غربی را وا داشته است تا به دنبال رویه های نوآوری

به منظور بهبود بهره‌وری و بازده و تولید محصول های با کیفیت باشند.

این مسئله به طور معمول زمانی رخ می دهد که سازمانها با عوامل زیر رو به روشوند:
از دست دادن بازارهای سنتی و محلی، فشارهای ناشی از تغییر قوانین، افزایش محدودیتها در زمینه واردات و صادرات، پدید امدن تغییرهایی در تجارت و نظامهای پولی، شبکه توزیع ارزانتر
مدیریت کیفیت جامع می تواند قدرت و برتری شرکت ها و فعالیتهای آنها را افزایش دهد و این توانایی را در سازمانها پدید آورد که نیازهای مشتریان را به خوبی و در شرایط قابلیت رقابت با دیگران برآورده کنند. بنابراین، مدیران تجاری، از شرق تا غرب، در تلاش برای کسب برتری در مدیریت کیفیت جامع، همواره نکته‌هایی آموزنده را از یکدیگر فرا می گیرند. با وجود این، سازمانهای زیادی در تلاش خود برای دستیابی به نتیجه ناکام مانده‌اند. اولین معضل آنها، درک لازم از مدیریت کیفیت جامع و مفهوم کیفیت بوده است.
فرضها و اصول مدیریت جامع کیفیت
مدیریت جامع کیفیت بر روی تعدادی فرضها و اصول استوار است که ان را از سایر رویکردهای مدیریتی متمایز می کند. این فرضها و اصول عبارتند از:
۱) فرآیندها و سیستم ها منشأ بیشتر مشکلات مربوط به کیغفیت می‌باشد.
سازمانها شامل سیستم ها و کارکنان می‌باشند. عملکرد کارکنان تحت تاثیر تعامل همه اجزا و عناصر سیستم ها است. مواد، تجهیزات، نیروی انسانی، سیاستها، روشهای کاری و بالاتر از همه فرهنگ سازمانی که تبلور ارزشها است، بر نحوه ارائه خدمت تاثیر می گذارد. براوردی محتاطانه ۹۰ درصد مشکلات را ناشی از سیستم ها و ۱۰ درصد را مربوط به کارکنان می دانند ( دمینگ ۹۶ درصد مشکلات را مربوط به سیستم ها و فقط ۴ درصد آنها را ناشی از کارکنان می دانست). کسب دیدگاه سیستمیک به ما کمک منی‌کند تا بتوانیم مشکلات مربوط به سیستم را از مشکلات مربوط به کارکنان افتراق دهیم.
۲- اگر عملکرد فرآیندها و سیستم ها درست باشد، محصول با خدمت بدون نقض خواهد بود.
ارتقای واقعی عملکرد یک سازمان با درک کامل عملکرد فرایندها و سیستم و اصلاح دائمی انها بر مبنای اطلاعات تولید شده توسط خود فرایندها و سیستم ها امکان پذیر است. ممکن است سوال شود که صلاحیت‌های حرفه ای کارکنان چه نقشی در ارتقای کیفیت دارد. بدیهی است که صلاحیت های حرفه ای کارکنان حائز اهمیت است ولی ارزیابی عملکر

د آنان باید جزئی از عملکرد فرایندها و سیستم ها باشد تا تاثیرمطمئن تری داشته باشد زیرا بدون توجه به کارآیی فرآیند و سیستم‌ها، نمی توان عملکرد کارکنان را ارزیابی کرد. ریشه مشکلات در سیستم ها استاگر سیستم ها درست عمل کنند عملکرد کارکنان بهبود خواهد یافت.
۳- ارتقای کیفیت فرایندی است که پایان ندارد.
ارتقای کیفیت جریانی است که آغاز دارد ولی پایان ندارد. از یک طرف سازمانها باید به نیازها و انتظارات در حال تغییر مشتریها پاسخ بگویند و از طرف دیگر اجرای فرآیندها و سیستم‌ها در تعامل دائمی و پویا هستند؛ بنابراین همواره می‌توان فرصتهایی را برای ارتقای فرایندها و سیستم ها پیدا کرد.
نتیجه گیری
مدیران یک سازمان همواره ناگزیر از تصمیم گیریهای گوناگونی در مورد امور روز مره و همچنین هدفهای سازمان در فضای کسب و کار رقابتی هستند.تصمیمگیری بدون تجزیه تحلیل و ارزیابی صحیح و منتطقی نتیجه ای جز اتلاف وقت و تحمل زیانهای سنگین نخواهد داشت . مدیران امروزه به دنبال تحولات استراتژیک جهت راهکارهایی برای کاهش هزینه ها ،کاهش زمان تولید محصولات و خدمات و عرضه ی آنها و افزایش کیفیت محصولات و خدمات می باشد .تکنیک های نوین حسابداری مدیریت این هدف مدیران را مرتفع ساخته و انهارا در مسیر تحولات و پیشرفت های چشمگیر تجارت و تکنولوژی یاری می کند .لذا استفاده از تکنیک های نوین حسابداری مدیریت برای مدیران در عصر کنونی نه به عنوان توصیه بلکه جهت باقی ماندن آنها در عرصه رقابت یک ضرورت بشمار می رود .

منابع
۱-افخمی،سعید،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار،آبان۸۱،شماره۱۶
۲-اعتمادی ،حسین،تابستان ۸۴،عاملهای موثر بر لزوم استفاده از روش هزینه یابی هدف،مجله علوم اجتماعی و انسانی شماره(۱۳)

۳-انصاریان مهدی، مجله حسابرس شماره ۲۰،تابستان ۸۲
۴-پناهیان،حسین،هزینه یابی هدف،مجله حسابدار شهریور ۸۴،شماره ۱۶۶
۵-ثقفی ،علی،پاییز ۱۳۷۱، تاثیر روشهای حسابداری در تصمیمگیریهای مدیریت،فصلنامه بررسیهای حسابداری،شماره(۲)
۶-جعفری،مصطفی،حسین اصولی،۱۳۷۹،مدیریت کیفیت فراگیر،تهران، رسا،
۷-خوش طینت ،محسن هزینه یابی هدف، شناخت و ضرورت و بکارگیری، مجله حسابرس ،شماره ۱۶
۸-رهنمای رودپشتی،فریدون،۱۳۸۶،هزینه یابی هدف،تهران،ترمه
۹-شبا هنگ، رضا ،۱۳۶۵،حسابداری مدیریت،سازمان حسابرسی،نشریه ۶۴
۱۰-عباسی،محمد رضا،ارزیابی مدیریت کیفیت جامع وشیوه های لازم برای اجرای ان،تحول اداری ،دوره هفتم،شماره۳۵و۳۶
۱۱-فخاریان،ابوالقاسم،هزینه یابی هدف،ابزار مدیریت هزینه،مجله حسابدار ،تیر۸۳ ،شماره ۱۵۹
۱۲-مدیریت بر مبنای فعالیت نشانه گیری به سمت علتها ،احمد گودرزی،مجله تدبیر شماره ۱۸۰ ،اردیبهشت۸۶
۱۳-نجفی ،یوسف،هزینه یابی فعالیت روشی اثربخش در مدیریت هزینه،مجله مدیریت،دی ۸۴،شماره۱۰۳
۱۴-نمازی ،محمد،زمستان ۷۸،بررسی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت،مجله بررسی های حسابداری و حسابرسی،شماره(۲۷)
۱۵-roobin,cooper,1994,cost management in confrontation& stategy,Harvard business school press,
۱۶-daury, olin,2004,management&cost accounting
۱۷-ray..h.garrison,1976,management accounting